platform voor public governance, audit & control
  • Home
  • >
  • Opinie
  • >
  • Financiële verslaggeving door het rijk

Onderdeel van: EICPC

eicpc logo

Opinie


Financiële verslaggeving door het rijk


Laatste bijgewerkt op: donderdag 2 januari 2020 om 14.01

Ondanks Brussel houdt ons ministerie van Financiën stevig vast aan het verplichtingen-kasstelsel als verslaggevingsmethode voor het rijk. Is de terughoudendheid van minister Dijsselbloem gerechtvaardigd? In dit artikel wordt de proef op de som genomen en worden de voor- en nadelen van een overgang naar het baten-lastenstelsel afgewogen.

Door William Slooff

Steeds meer overheden willen hun boekhouding graag moderniseren (PwC, 2015:3). Het gaat hier om een beweging van het verplichtingen-kasstelsel naar het baten-lastenstelsel. Ondanks dat er ook vanuit Brussel wordt gewerkt aan een geharmoniseerd verslaggevingsstelsel voor Europese overheden, waar het baten-lastenstelsel centraal staat, houdt ons ministerie van Financiën stevig vast aan het verplichtingen-kasstelsel als verslaggevingsmethode voor het rijk (Minister van Financiën, 2015:8).

Kenmerken van beide stelsels
In principe zijn er twee manieren waarop overheden hun jaarrekening kunnen opstellen: het kasstelsel en het baten-lastenstelsel. Deze stelsels verschillen fundamenteel (Van Schaik, 2007:2).

De jaarrekening op basis van het kasstelsel bestaat uit een kasstroomoverzicht. Dit is een overzicht van ontvangsten en uitgaven. Alle betalingen die in dat jaar worden voldaan worden als uitgaven in de verslaggeving opgenomen. In het kasstelsel schrijf je dus de kosten van een project volledig toe aan het jaar waarin de rekening voor het project wordt betaald. In het jaar van betaling gaat het geld namelijk uit de kas. In Nederland hanteren de ministeries een zogenaamd verplichtingen-kasstelsel. Dit is een combinatie van het kasstelsel en het verplichtingenstelsel. Het verplichtingenstelsel vult de boekhouding aan met het vastleggen van aangegane verplichtingen op basis van de eerder vastgestelde departementale begrotingen. Het verplichtingen-kasstelsel wordt vanwege haar simpele karakter ook wel vergeleken met een ouderwets huishoudboekje.

De jaarrekening op basis van het baten-lastenstelsel bestaat uit een kasstroomoverzicht, een balans en een staat van baten en lasten. In het baten-lastenstelsel worden baten en lasten toegerekend aan het jaar waarop zij betrekking hebben. In het baten-lastenstelsel schrijft men dus de kosten van een project toe aan de jaren dat men gebruik maakt van het project (Van Schaik, 2007:7). In Nederland is het baten-lastenstelsel de norm in de private sector en wordt het in de publieke sector gebruikt door gemeenten, provincies, waterschappen en baten-lastenagentschappen van ministeries.

Internationaal gezien zijn er de laatste jaren met betrekking tot de verslaggevingsstelsels verschillende ontwikkelingen waarneembaar. Zo zijn er internationale verslaggevings­standaarden voor de publieke sector ontwikkeld: International Public Sector Accounting Standards (vanaf nu: IPSAS). IPSAS is ontwikkeld door de IPSAS Board, een onderdeel van de IFAC. De IFAC is de Internationale Federatie van Accountants. IPSAS dient te worden onderscheiden van de International Accounting Standards Board (IASB) die accountingstandaarden opstelt voor de private sector (International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards – IAS/IFRS). IPSAS bepleit een invoering van het baten-lastenstelsel binnen de publieke sector. Dit lijkt niet onverdienstelijk te gaan nu onder andere de OECD, EU, NAVO en de VN deze verslaggevingsstandaarden toepassen. Vanuit Brussel wordt er voor toepassing door de lidstaten gewerkt aan European Public Sector Accounting Standards (vanaf nu: EPSAS), die zijn gebaseerd op IPSAS (Europese Commissie, 2013:10).

Voordelen implementatie baten-lastenstelsel
Bij toepassing van het baten-lastenstelsel wordt er ook een balans en een staat van baten en lasten opgesteld. Het baten-lastenstelsel geeft door het opstellen van een balans, in tegenstelling tot het verplichtingen-kasstelsel, wél inzicht in de bezittingen en schulden van de overheid. Dit geeft een volledig beeld van de financiële positie. Bij het maken van beleidsbeslissingen, zowel op nationaal als internationaal niveau, is het cruciaal om te weten hoe de financiële situatie is. Dit werd ook op 29 mei 2013 onderschreven op de Eurostat-conferentie over EPSAS in de speech van voorzitter van de Europese Raad Herman van Rompuy: ‘Where to go is an elusive question if you don’t know where you are.’

De interesse vanuit Brussel voor transparante en complete financiële verslaggeving lijkt logisch wanneer men bedenkt dat de problemen in Griekenland met een baten-lastenstelsel eerder gesignaleerd hadden kunnen worden (Wielaard, 2012:26). De Europese Unie stuurt tegenwoordig bij eventuele toetreding van kandidaat-lidstaten dan ook aan op invoering van het baten-lastenstelsel (McKendrick, 2007:169). Naast de EU, is het baten-lastenstelsel ook populair bij andere internationale organisaties zoals het IMF en de Wereldbank die het instellen van het baten-lastenstelsel stimuleren bij hun lidstaten (Van Schaik, 2007:7). Het ministerie van Financiën volgt de hele EPSAS-discussie met interesse. Men is echter niet van mening dat invoering van een baten-lastenstelsel op zichzelf noodzakelijk is om betere en transparantere ge­gevens te krijgen (Persoonlijke mededeling, 19 januari 2016). Voor de inzichten van het ministerie van Financiën heeft de auteur op 19 januari 2016 gesproken met het toenmalig hoofd afdeling Begrotingsbeheer mr. drs. J.F.A. van Hofwegen.

Vanuit de structuur van het baten-lastenstelsel ontstaat er, in vergelijking met het verplichtingen-kasstelsel, meer inzicht in de kosten en opbrengsten van investeringen. Bij het hanteren van het verplichtingen-kasstelsel worden inkomsten en uitgaven tegenover elkaar gezet, als in een simpel huishoudboekje. Zo worden verschillende soorten ‘uitgaven’ op dezelfde manier geadministreerd, waardoor er mogelijk niet genoeg aandacht is voor het ‘rendement’ van de uitgave (Bakker, 2014:31). Bij de verantwoording van beleid in het baten-lastenstelsel worden de kosten van overheidsprestaties beter inzichtelijk voor de politici en burgers. In het verplichtingen-kasstelsel wordt niet afgeschreven, waardoor de lasten van een investering niet over de jaren worden verdeeld. Volgens Jan Mastwijk, jarenlang als Tweede Kamerlid namens het CDA voorvechter van invoering van het baten-lastenstelsel en indiener van de Motie-Mastwijk, is het belangrijkste argument voor invoering dan ook dat het baten-lastenstelsel politici helpt bij het maken van de juiste afweging wat betreft allocatie van schaarse middelen. In de Motie-Mastwijk werd het kabinet gevraagd de rijksbrede invoering van het baten-lastenstelsel te overwegen. Betreffende de allocatie van schaarse middelen schetste Jan Mastwijk het voorbeeld waarin een grote snelweg wordt aangelegd.

Voorbeeld: financiële verslaglegging voor de aanleg van een snelweg
‘De kosten zouden in het verplichtingen-kasstelsel wellicht in 3, 5 of 7 jaar worden verdeeld en elk jaar als kasverplichting uit de kas van rijksoverheid gaan, waarna de kosten, op kosten van onderhoud na, volledig uit beeld zouden zijn. Als je zo’n investering in 25, 40 of 60 jaar afschrijft en je zou de afschrijvingskosten in beeld brengen samen met de jaarlijkse kosten van onderhoud, gladheidsbestrijding enzovoort, dan kun je elk jaar zien wat die snelweg echt kost. Deze informatie mist dus in het verplichtingen-kasstelsel. Wanneer de Tweede Kamer op basis van het verplichtingen-kasstelsel een keuze moet maken tussen de baten en lasten tussen de ene investering en de andere kan dit niet via de boekhouding, maar moet er een kosten-batenanalyse extracomptabel op los gelaten worden om die zaken in beeld te krijgen. (Persoonlijke mededeling, 26 oktober 2015).’


Het ministerie van Financiën stelt dat het rijk inderdaad van te voren maatschappelijke kosten-batenanalyses uitvoert wanneer er investeringen gedaan moeten worden in bijvoorbeeld een weg of een vliegveld (Persoonlijke mededeling, 19 januari 2016). Wanneer er vervolgens wordt besloten tot het aanleggen van die weg of dat vliegveld is dat een politiek besluit. De volgende vraag is dan hoe de daaruit volgende verplichtingen betaald gaan worden. Volgens het ministerie van Financiën is dat dan uiteindelijk een kasvraag (Persoonlijke mededeling, 19 januari 2016). Het ministerie ziet het project als een verplichting met bepaalde kaseffecten die worden verwerkt in de begroting. Na afloop van het project zal het ministerie de keuzes en effecten evalueren.

In tegenstelling tot de kerndepartementen die in Nederland het verplichtingen-kasstelsel toepassen, hebben gemeenten, provincies, waterschappen en agentschappen van ministeries het baten-lastenstelsel wel ingevoerd. Door het toepassen van beide stelsels ontstaan er verschillen met betrekking tot de oordeelsvorming. Frans van Schaik, hoogleraar Management Accounting aan de Universiteit van Amsterdam en Deloitte’s Global Leader Public Sector Accounting and Auditing zegt hierover:
“Het is bijvoorbeeld goed mogelijk dat er tussen Rijkswaterstaat, die het baten-lastenstelsel hanteert, en het ministerie van Infrastructuur en Milieu, die het verplichtingen-kasstelsel hanteert, een verschil in oordeel bestaat. Het is goed mogelijk en niet uitzonderlijk dat er op basis van het verplichtingen-kasstelsel een overschot is, waar er op basis van het baten-lasten stelsel een tekort is (Persoonlijke mededeling, 19 oktober 2015).”

Het vormen van deze verschillende oordelen door het toepassen van verschillende stelsels wordt ook wel de tweetaligheid binnen de ministeries genoemd. Deze tweetaligheid kan opgeheven worden door het rijksbreed toepassen van het baten-lastenstelsel. Het hanteren van verschillende stelsels binnen de publieke sector zorgt niet alleen voor onduidelijkheid, het bemoeilijkt ook de consolidatie van jaarrekeningen. Zo worden de baten-lastenagentschappen, die onderdeel zijn van het ministerie, niet geconsolideerd, maar behandeld als een derde in de jaarrekening van het desbetreffende ministerie (Van Schaik, 2007:4). Wanneer de kerndepartementen ook het baten-lastenstelsel toepassen kan er consolidatie plaatsvinden, waardoor er wel een geïntegreerd totaalbeeld ontstaat van het gehele ministerie.
Het ministerie van Financiën geeft aan dat door onder meer het voorschrijven van inrichtingseisen aan de jaarrekening van een agentschap en het verplicht aanhouden van een rekening courant door een agentschap bij het ministerie de ongemakken van het hanteren van twee verschillende stelsels verminderen (Persoonlijke mededeling, 19 januari 2016).

Na de financiële crisis zijn er in de private sector zowel nationaal als internationaal aangescherpte regels omtrent de financiële rapportages van bedrijven. De overheid ziet toe op naleving van deze regels, waarin het baten-lastenstelsel de norm is. Wanneer de bedrijven echter net zo incompleet en diffuus zouden rapporteren als het rijk, volgen er zware sancties van diezelfde overheid (Wielaard, 2012:25). Het lijkt erop dat de overheid hier wel de splinter in het oog van de ander ziet, maar niet de balk in haar eigen oog.

Deze beeldspraak lijkt ook op te gaan wanneer er vanuit de EU op invoering van het baten-lastenstelsel wordt aangestuurd bij kandidaat-lidstaten, terwijl er binnen de EU nog meerdere lidstaten zijn die dit stelsel zelf niet rijksbreed hanteren. In het geval van onze rijksoverheid is het extra pijnlijk, omdat zelfs de manier waarop gebruik wordt gemaakt van het verplichtingen-kasstelsel niet overeenkomt met de interna­tionale standaarden voor het kasstroomoverzicht (Van Schaik, 2014:448). De rijksoverheid past een zwaar ge­modificeerd verplichtingen-kasstelsel toe, waardoor het niet mogelijk is om de jaarrekeningen te vergelijken met andere overheden. Tevens heeft dit gemodificeerde verplichtingen-kasstelsel negatieve gevolgen voor de transparantie van de jaarrekening. Zo wordt bijvoorbeeld benchmarking tussen Europese lidstaten lastig wanneer men andere of aangepaste stelsels hanteert. Met een overstap naar het baten-lastenstelsel zou de rijksoverheid het goede voorbeeld geven aan de kandidaat-lidstaten van de EU en de private sector.

Nadelen implementatie baten-lastenstelsel

In de literatuur en vanuit de politieke arena worden er ook kritische kanttekeningen geplaatst bij een eventuele overgang van het verplichtingen-kasstelsel als verslaggevingsstelsel voor het rijk naar het baten-lastenstelsel. Zo heeft het ministerie van Financiën in het verleden, o.a. na een pilot bij het ministerie van Landbouw, de conclusie getrokken dat de voordelen van invoering van het baten-lastenstelsel niet opwegen tegen de nadelen, waaronder de kosten.
De incidentele kosten van invoering worden in 2010 door toenmalig minister van Financiën Jan-Kees de Jager geschat tussen de € 129 miljoen en € 261 miljoen en de structurele kosten per jaar tussen de € 13 miljoen en € 28 miljoen (Minister van Financiën, 2010:8).
Een ander argument dat hiermee in verband staat, is de twijfel die bestaat of parlementsleden wel gebruik kunnen maken van de extra verkregen informatie en inzichten bij invoering van het baten-lastenstelsel. Helmer Vossers, toenmalig directeur Begrotingszaken bij het ministerie van Financiën, stelt dan ook in 2010 dat een verantwoording op kasbasis voor Kamerleden beter te begrijpen is (Bakker, 2010:36).

Een consequentie van het overgaan op het baten-lastenstelsel is dat het rijk haar AOW-schuld zal moeten opnemen in de jaarrekening. Met de vergrijzing van de Nederlandse samenleving leidt dit waarschijnlijk tot een negatief overheids­vermogen (Van Schaik, 2007: 11).
Een volgend argument, aangedragen door minister van Financiën Jeroen Dijsselbloem om vast te houden aan het verplichtingen-kasstelsel, is dat dit stelsel minder complex is en minder vatbaar is voor manipulatie (Minister van Financiën, 2015:8). Het ministerie van Financiën benadrukt dit door te stellen dat het stelsel simpel en eenduidig is (Persoonlijke mededeling, 19 januari 2016). Tevens wordt er regelmatig aangehaald, dat de ervaringen in het buitenland met het baten-lastenstelsel niet louter positief zijn (Smullen, 2009:18). Het stelsel zou de ambitieuze verwachtingen niet hebben waargemaakt. Het feit dat het baten-lastenstelsel is gecreëerd voor de private sector, maakt het moeilijk om het stelsel toe te passen in de publieke sector vanwege de verschillende doelen. Het ministerie van Financiën benadrukt dan ook de onmiskenbare verschillen tussen de private en publieke sector (Persoonlijke mededeling, 19 januari 2016).

Het ministerie geeft aan dat zij graag van de private sector wil leren, maar ziet ook de principiële en fundamentele verschillen tussen de rijksoverheid en het bedrijfsleven: maatschappelijke diensten, marktmonopolies, gebrek aan marktwerking en het wel of niet werken met kostprijzen. De rijksoverheid kiest ervoor om bij bepaalde agentschappen en grote dienstonderdelen van ministeries, waar bedrijfsmatig wordt gewerkt, toe te staan dat daar het baten-lastenstelsel wordt gehanteerd. Het ministerie van Financiën stelt dat voor de kernministeries, waar minder bedrijfsmatig wordt gewerkt, het verplichtingen-kasstelsel voldoet en ook meer gepast is (Persoonlijke mededeling, 19 januari 2016).

Analyse voor- en nadelen
De extra verkregen inzichten met betrekking tot de bezittingen en schulden en de verbeterde inzichten in de kosten zijn cruciale en overduidelijke voordelen van het baten-lastenstelsel ten opzichte van het verplichtingen-kasstelsel. Dit wordt bevestigd door Sweder van Wijnbergen, hoogleraar macro-economie aan de Universiteit van Amsterdam, die stelt: ‘Onder economen is volledige consensus dat heldere financiële verantwoording gebaat is bij het baten-lasten­stelsel’ (Bakker, 2010:2).
Het opnemen van de AOW-schuld in de jaarrekening zal waarschijnlijk tot een negatief overheidsvermogen leiden, maar geeft daarmee wel een getrouw beeld van de situatie. Mogelijkerwijs zal dit de druk op politici verder opvoeren om het pensioenstelsel te hervormen.

De grootste kritische kanttekening die geplaatst wordt, is de vraag of de beschreven voordelen opwegen tegen de aanzienlijke kosten die gemaakt dienen te worden bij een overgang. Wat opvalt bij de gemaakte schatting aan kosten voor overgang naar het baten-lastenstelsel zijn de genoemde kosten voor omscholing van het personeel. Dit is opmerkelijk, aangezien het baten-lastenstelsel, o.a. door haar populariteit in de private sector, het stelsel is waarmee wordt gewerkt tijdens financiële opleidingen. Jan Mastwijk refereert dan ook aan een speciale cursus op de Rijksacademie voor Financiën, Economie en Bedrijfsvoering, waar mensen een omscholing volgen om te kunnen werken met het verplichtingen-kas­stelsel (Persoonlijke mededeling, 27 oktober 2015).
Tevens zou invoering van het baten-lastenstelsel mogelijk kosten voor noodzakelijke extracomptabele kosten-baten­analyses besparen.

De twijfel die bestaat of politici wel gebruik zullen maken van de extra verkregen informatie, omdat zij een verantwoording gebaseerd op het baten-lastenstelsel niet zouden kunnen begrijpen, lijkt misplaatst. Frans van Schaik kan zich hier ook niets bij voorstellen: “Waarom zouden Kamerleden de jaar­rekening van een baten-lastenagentschap wel kunnen begrijpen en die van een kerndepartement opgesteld volgens het baten-lastenstelsel niet?“ (Persoonlijke mededeling, 19 oktober 2015). Zouden gemeenteraadsleden, in lijn van dit argument, dan zoveel intelligenter zijn dan Tweede Kamerleden, aan­gezien gemeenten wel het baten-lastenstelsel hanteren?
Het argument dat het verplichtingen-kasstelsel minder complex is en minder vatbaar voor manipulatie wordt eveneens tegengesproken. Er is namelijk aangetoond dat het verplichtingen-kasstelsel, zoals door de rijksoverheid toegepast met vergaande modificaties van de internationale standaarden, sterk afwijkt van de internationale standaarden met een verminderde transparantie tot gevolg (Van Schaik, 2014:448). Het gebrek aan transparantie speelt de mogelijkheid tot manipulatie in de kaart. Tevens wordt er bij EPSAS en IPSAS rekening gehouden met de onmiskenbare verschillen tussen de publieke en private sector. De uitkomsten van de pilot met het baten-lastenstelsel bij het ministerie van Landbouw in 2007, waarbij slechts enkele aspecten werden toegepast, en het onderzoek van Amanda Smullen uit 2009 met betrekking tot internationale ervaringen zijn in strijd met de vele positieve internationale ervaringen die blijken uit recenter onderzoek (PwC, 2015:3). De vraag rijst of er nog wel onderzoek nodig is naar de wenselijkheid van toepassing in de publieke sector, aangezien we in Nederland al jarenlang ervaring hebben met het baten-lastenstelsel op het niveau van gemeenten, provincies, waterschappen en agentschappen van ministeries. Of willen we vooral een rationele en realistische onderbouwing verkrijgen van uitgangspunten, doelstelling en bijbehorende transitieplanning en -kosten?

Slotbeschouwing
Voor wie transparante verslaggeving, goed financieel beheer en rationale besluitvorming nastreeft, is het baten-lastenstelsel een absolute vooruitgang. Het ministerie van Financiën heeft echter terecht oog voor de consequenties van de invoering van het baten-lastenstelsel. Na het analyseren van de genoemde consequenties van invoering blijken de transitiekosten het belangrijkste resterende nadeel. Deze transitiekosten lijken daarbij aan de hoge kant gepresenteerd. Hoelang kan het ministerie van Financiën nog de transitiekosten als argument blijven gebruiken om een verbeterde boekhouding tegen te houden?

Literatuur

  • Bakker, B. (2014), ‘Lasten, baten en overheidsboekhouden’, Accountant, 10, 30-33.
  • Minister van Financiën (2010), Tweede Kamer, vergaderjaar 2009–2010, 31 865, nr. 24.
  • Minister van Financiën (2015), Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34 200, nr. 20.
  • Europese Commissie (2013). ‘Verslag van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement. Naar de implementatie van geharmoniseerde normen voor de overheidsboekhouding in de lidstaten’. COM/2013/0114, Brussel.
  • McKendrick, J. (2007), ‘Modernization of the public accounting systems in central and eastern European countries: The case of Romania’, International Public Management Review, 8, 168-185.
  • PwC (2015), ‘PwC Global survey on accounting and reporting by central governments 2nd edition: Towards a new era in government accounting and reporting’.
  • Smullen, A. (2009), ‘Business style accounting for the core of the government: academic debates and international experience’, Amsterdam: Universiteit van Amsterdam.
  • Van Schaik, F.D.J. (2007), Overheidsvermogen getrouw in beeld. Schuiven wij de rekening door naar toekomstige generaties? (Oratie UvA), Amsterdam.
  • Van Schaik, F.D.J. (2014), ‘Financiële verslaggeving door het Rijk vergeleken met IPSAS’, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, 88, 440-449.
  • Wielaard, N. (2012), ‘Het ene begrotingstekort is het andere niet’, Accountant,11, 24-27.
Gepubliceerd op: donderdag 29 december 2016 om 18.19
Laatste bijgewerkt op: donderdag 2 januari 2020 om 14.01

TPC op

Linkedin

Sluit je aan bij de TPC Linked In-groep, neem deel aan discussies en ontmoet vakgenoten.

Naar Linked In