Eigen verslaggevingsstelsel vor waterschappen beperkt vergelijkbaarheid

De International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) hebben de laatste jaren furore gemaakt als het verslaggevingsstelsel voor overheden en intergouvernementele organisaties. IPSAS-standaarden beogen de standaardisering van verslaggevingsstandaarden binnen de publieke sector. Er bestaan veel verschillende stelsels voor de financiële verslaggeving door Nederlandse overheidsinstellingen, die los van elkaar worden ontwikkeld en onderhouden. Bijna alle ministeries stellen eigen verslaggevingsvoorschriften op, zoals voor gemeenten en provincies, agentschappen, politiekorpsen, waterschappen, onderwijsinstellingen en de ministeries zelf.

Van diverse zijden wordt gepleit voor standaardisering van de verslaggevingsregels binnen de publieke sector. In Nederland houden vele ministeries zich bezig met het opstellen van regels voor de financiële verslaggeving. Bijna alle ministeries stellen wel eigen verslaggevingsvoorschriften op. Van Schaik (2007a) wijst erop dat sommige instellingen binnen de publieke sector hun jaarrekening moeten opmaken volgens de regels van twee ministeries, zoals openbare scholen die de regels moeten volgen van het ministerie van Onderwijs, maar ook van het ministerie van Binnenlandse Zaken, omdat ze onderdeel zijn van een gemeente. Als een aantal gemeenten een ambulancedienst heeft ondergebracht in een gemeenschappelijke regeling met een NV als dochter, dienen zij niet alleen het verslaggevingsstelsel van de gemeenten toe te passen, maar ook van zorginstellingen en soms zelfs nog het verslaggevingsstelsel voor NV’s (Richtlijnen voor de jaarverslaggeving).
Deze lappendeken van verslaggevingsstelsels leidt tot doublures en inefficiëntie. De notitie ‘De Verkokering voorbij’ die minister-president Balkenende (ministerie van Algemene Zaken, 2007) aan de Tweede Kamer heeft gezonden als bijlage bij het regeerakkoord stelt: “Daarnaast kan een administratieve lastenverlichting voor de baten-lastendiensten en de gemeenten worden bereikt door standaardisering van de verslaggeving in de publieke sector (IPSAS naar analogie van IFRS).”

Volgens de Algemene Rekenkamer kan meer harmonisatie winst opleveren voor de kwaliteit van informatie en de doelmatigheid van informatieproductie: “Te denken valt aan: Brede toepassing van internationaal steeds meer toegepaste International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) van de International Federation of Accountants (IFAC). Eenduidigheid in de verslaggevingseisen voor de gehele overheid bevordert de aansluiting binnen verschillende verantwoordingsketens, zoals bijvoorbeeld die tussen ministeries en gemeenten (specifieke uitkeringen)” (Algemene Rekenkamer, 2007).
Het ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (2007) stelt in de Nota Vernieuwing Rijksdienst: “Er kan een lastenverlichting worden verwezenlijkt bij instellingen in de publieke sector die aan meerdere organisaties (bijvoorbeeld: gemeente, provincie, rijk) een financiële verantwoording moeten aanleveren op basis van uiteenlopende verslaggevingsvoorschriften (andere stelsels, begrippen, termijnen etc.). Deze nota bevat het programma waarmee het kabinet invulling geeft aan de doelstelling om het functioneren van de overheid te verbeteren en tegelijkertijd te komen tot een forse afslanking van de rijksdienst.

Naar aanleiding van deze nota heeft de werkgroep Verheij (ministerie van Financiën) knelpunten en dubbelingen, veroorzaakt door de diversiteit aan verslaggevingsstelsels in Nederland, geïnventariseerd. De werkgroep adviseert te komen tot meer overleg tussen de opstellers van de diverse verslaggevingsstelsels. Verder stelt het rapport van deze werkgroep dat het aanbeveling verdient te onderzoeken of een uitbreiding van de Nederlandse XBRL-taxonomie met de sectorhoofdstukken uit de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving en andere verslaggevingsregels in de publieke sector mogelijk is. De werkgroep voegt daaraan toe dat de keuze voor XBRL als technische standaard voor de Nederlandse taxonomie voor de publieke sector daarbij voor de hand ligt.
De werkgroep stelt dat het in de rede ligt om in de toekomst in een groeipad bestaande stelsels te spiegelen aan IPSAS daar waar harmonisatievraagstukken spelen en te bezien of vraagstukken in IPSAS al passend zijn uitgewerkt voor de Nederlandse situatie of niet.

Het doel van dit artikel is na te gaan of de verslaggevingsregels die waterschappen met ingang van 2009 dienen te volgen in overeenstemming zijn met de IPSAS, de internationale standaard voor jaarrekeningen van overheden. We komen tot de conclusie dat het benadrukken van de eigenheid van waterschappen en het om die reden ontwikkelen van afwijkende regels voor de financiële verslaggeving door waterschappen de vergelijkbaarheid van de waterschappen met andere organisaties niet heeft bevorderd.
In dit artikel worden de belangrijke verschillen tussen de verslaggevingsregels in het Waterschapsbesluit en de IPSAS-standaarden (International Public Sector Accounting Standards, 2007) in hoofdlijnen behandeld. Daarbij is niet gestreefd naar volledigheid. Van Schaik (2007b) behandelt de verschillen tussen het verslaggevingsstelsel van Nederlandse gemeenten en provincies met IPSAS. Van Schaik en Manschot (2008) behandelen de verschillen tussen BW 2, Titel 9 en de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving enerzijds en IPSAS anderzijds. Voor degenen die IPSAS willen toepassen bij de opstelling of controle van een jaarrekening kunnen deze artikelen niet dienen ter vervanging van de bestudering van de volledige IPSAS-standaarden.1
Dit artikel is als volgt opgebouwd. Eerst schets ik kort de achtergrond van de IPSAS-standaarden en het Waterschapsbesluit. In de daarop volgende paragraaf geef ik een verschillenanalyse tussen IPSAS-standaarden en het Waterschapsbesluit. Tot slot volgt een conclusie over de verschillen tussen IPSAS-standaarden en het Waterschapsbesluit.

IPSAS: een korte achtergrond
De International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) is een onafhankelijk orgaan dat onder auspiciën van de International Federation of Accountants verantwoordelijk is voor het opstellen van financiële verslaggevingsregels voor de publieke sector, dat wil zeggen de nationale, regionale en plaatselijke overheden en overheidsinstellingen. De IPSASB ontwikkelt internationale standaarden voor financiële verslaggeving voor de publieke sector.

De IPSAS-standaarden zijn speciaal ontwikkeld voor de publieke sector, maar ze komen zoveel mogelijk overeen met die voor de private sector. De meeste IPSAS-standaarden zijn ontwikkeld met IFRS (International Financial Reporting Standards) als uitgangspunt. IFRS-standaarden zijn ontwikkeld voor ondernemingen en worden door de IPSASB aangepast voor de publieke sector. De IPSASB wijkt slechts af van IFRS-standaarden als daar voor de publieke sector specifieke redenen voor zijn. IPSAS worden dan ook wel aangeduid als de ‘IFRS voor de publieke sector.’
De IPSAS-standaarden houden aldus volledig rekening met de specifieke karakteristiek, de ‘eigenheid’, van de publieke sector.
Diverse landen hanteren bij het opstellen van hun verslaggevingsrichtlijnen voor de publieke sector de IPSAS-standaarden vrij nauwgezet. Een lijst van landen en internationale organisaties die IPSAS toepassen is opgenomen onder het trefwoord IPSAS in de onlineencyclopedie Wikipedia.

Waterschapsbesluit: een korte achtergrond
Het Waterschapsbesluit is de uitwerking bij algemene maatregel van bestuur van bepalingen van de Waterschapswet. De bepalingen over de begroting en de verantwoording van waterschappen sluiten zoveel mogelijk aan bij het Besluit begroting en verantwoording gemeenten en provincies.
Het Waterschapsbesluit merkt over IPSAS het volgende op:
“Tijdens de voorbereiding van hun advies voor hoofdstuk 4 door het Overlegorgaan Comptabiliteitsvoorschriften Waterschappen is door het accountantskantoor Deloitte op eigen initiatief een vergelijking gemaakt tussen het toen beschikbare concept en de IPSAS. Deze vergelijking maakte duidelijk dat er vele overeenkomsten en ook enkele fundamentele verschillen zijn. De overeenkomsten komen voort uit het feit dat in dit besluit bepalingen uit Boek 2 BW zijn overgenomen, dat is geënt op de IA S. De IPSAS zijn eveneens gebaseerd op de IA S. Essentieel verschil is dat de IPSAS zich beperken tot de jaarverslaggeving, terwijl in dit besluit een substantieel deel aan de begroting en de meerjarenraming is gewijd. Verder wordt in de IPSAS rekening gehouden met de eigenheid van overheden, maar wordt de eigenheid niet expliciet omschreven. In dit besluit is weliswaar invulling gegeven aan de eigenheid van waterschappen ten opzichte van gemeenten en de consequenties ervan voor de begrotings- en verantwoordingsdocumenten, maar zijn de voorschriften voor gemeenten en provincies in belangrijke mate leidend geweest.
Omdat het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten nog niet wordt aangepast aan het IPSAS wordt voor de waterschappen deze slag ook nog niet integraal gemaakt. De ontwikkelingen rond IPSAS worden nauwlettend gevolgd en inmiddels neemt ook een vertegenwoordiger van de Nederlandse decentrale overheden deel aan de beraadslagingen over deze standaard.
De verwachting is dat wanneer IPSAS meer zijn uitgekristalliseerd, opnieuw een vergelijking met de verslaggevingsregels van de Nederlandse decentrale overheden zal worden gemaakt en dat zal worden bezien welke consequenties aan deze vergelijking kunnen worden verbonden.”

Verschillenanalyse tussen het Waterschapsbesluit en IPSAS
Vele verslaggevingsregels in het Waterschapsbesluit zijn in overeenstemming met de International Public Sector Accounting Standards (IPSAS). In deze paragraaf geef ik een – overigens niet-limitatieve – inventarisatie van de voorschriften in het Waterschapsbesluit die afwijken van IPSAS.

Consolidatie
Verbonden partijen worden niet geconsolideerd (Waterschapsbesluit artikel 4.5, lid 1). De toelichting stelt dat aan het algemeen bestuur en externen een beter inzicht in de relaties die het waterschap onderhoudt kan worden gegeven, indien aparte informatie over deze relaties wordt verstrekt dan wanneer verbonden partijen in de jaarverslaggeving zouden worden geconsolideerd. Voor het inzicht geven in de relaties die het waterschap onderhoudt dient overigens de paragraaf Verbonden partijen (artikel 4.11, lid i).
Wel geconsolideerd worden rechtspersonen die enkel zijn opgericht in het kader van door het waterschap aangegane financiële leasecontracten en waarin het waterschap een 100% financieel belang heeft. Dergelijke rechtspersonen zijn dermate met het waterschap verbonden dat consolidatie vanzelfsprekend is. Voorts geldt dat een 100% financieel belang ook betekent dat het waterschap 100% van de risico’s draagt.
IPSAS vereist consolidatie als het waterschap feitelijk beleidsbepalende invloed heeft, dat wil zeggen de macht heeft om het financiële en operationele beleid van een rechtspersoon te sturen om voordelen uit diens activiteiten te verkrijgen (IPSAS 6.20). Voor meer informatie over de consolidatie in de publieke sector in Nederland, zie Van Schaik (2008).

Materiële vaste activa
Materiële vaste activa worden onder het Waterschapsbesluit gewaardeerd op basis van de verkrijgings- of vervaardigingsprijs (Waterschapsbesluit artikel 4.66), daarbij duurzame waardeverminderingen in aanmerking nemende (Waterschapsbesluit artikel 4.68). Om niet ontvangen activa krijgen een balanswaardering nihil. Onder IPSAS is niet alleen waardering tegen de kostprijs, verminderd met eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en eventuele geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen toegestaan, maar ook waardering tegen reële waarde (IPSAS 17.42). IPSAS schrijft voor dat voor activa die om niet of nagenoeg om niet zijn verkregen als kostprijs gehanteerd wordt de reële waarde op het moment van verkrijgen (IPSAS 17.27).

Bijdragen van derden
Bijdragen van derden die in directe relatie staan met een actief worden onder het Waterschapsbesluit op de waardering daarvan in mindering gebracht (Waterschapsbesluit artikel 4.65). IPSAS staat dit niet toe (IPSAS 23.42).

Deelnemingen
Deelnemingen worden gewaardeerd op verkrijgingsprijs (Waterschapsbesluit artikel 4.66) of lagere marktwaarde (Waterschapsbesluit artikel 4.68). Dit geldt ook indien de organisatie invloed van betekenis heeft op de deelneming of feitelijk beleidsbepalend is (beheerst). IPSAS schrijft in het algemeen waardering tegen netto-vermogenswaarde voor (IPSAS 7.7).

Bijdragen aan activa in eigendom van derden
Bijdragen aan activa in eigendom van derden kunnen onder het Waterschapsbesluit als financieel vast actief worden geactiveerd, indien:

• er sprake is van een investering door een derde;
• de investering bijdraagt aan de publieke taak;
• de derde zich heeft verplicht tot het daadwerkelijk investeren op een wijze zoals is overeengekomen; en
• de bijdrage kan worden teruggevorderd indien de derde in gebreke blijft of het waterschap anders recht kan doen gelden op de activa die samenhangen met de investering (Waterschapsbesluit artikel 4.64).

IPSAS schrijft voor dat dergelijke bijdragen als last worden genomen en slechts als ‘voorwaardelijke activa’ in de toelichting worden vermeld, indien het waarschijnlijk is (kans meer dan 50%) dat de bijdrage zal worden teruggevorderd of het waterschap recht doet gelden op de activa. Voorwaardelijke activa worden niet op de balans opgenomen. Activering vindt pas plaats als het vrijwel zeker is dat de bijdrage zal worden teruggevorderd of het waterschap recht doet gelden op de activa die samenhangen met de investering (IPSAS 19.105, 19.31).

Rente activeren
Volgens het Waterschapsbesluit is het toegestaan bespaarde rente over het eigen vermogen toe te rekenen aan een actief. Aldus wordt het actief opgewaardeerd en rente als bate verantwoord. IPSAS staat dit niet toe (IPSAS 5.23, 5.25).

Vergelijkende cijfers voorgaande periode
Het Waterschapsbesluit stelt niet verplicht dat in de exploitatierekening en de toelichting daarop vergelijkende cijfers worden opgenomen van de voorgaande periode. In IPSAS is opgenomen dat vergelijkende cijfers van de voorgaande periode in de jaarrekening worden vermeld (IPSAS 1.53).

Kasstroomoverzicht
IPSAS stelt een kasstroomoverzicht verplicht (IPSAS 1.21); het Waterschapsbesluit niet. Het kasstroomoverzicht verschaft belangrijke informatie over de wijzigingen in de geldmiddelen van het waterschap, waarbij de kasstromen gedurende een verslagperiode worden geclassificeerd als kasstromen uit operationele, investerings- en financieringsactiviteiten.

Voorzieningen
De voorwaarden die in het Waterschapsbesluit (artikel 4.54) worden gehanteerd voor het vormen van een voorziening zijn afkomstig van een richtlijn van de Raad voor de Jaarverslaggeving die inmiddels is vervangen door nieuwe voorwaarden die in overeenstemming zijn met internationale verslaggevingsregels. Onder IPSAS, evenals onder de huidige Richtlijnen voor de jaarverslaggeving, mogen voorzieningen slechts worden opgenomen voor bestaande rechtens afdwingbare en bestaande feitelijke verplichtingen die waarschijnlijk zullen worden afgewikkeld.

Kostenegalisatievoorziening
Het Waterschapsbesluit (artikel 4.54 lid c) staat het vormen van een voorziening toe indien de voorziening sterkt tot gelijkmatige verdeling van lasten over een aantal begrotingsjaren, mits het maken van die kosten zijn oorsprong mede vindt in het begrotingsjaar of een voorafgaand begrotingsjaar. Onder IPSAS mogen voorzieningen niet worden gevormd voor egalisatie van kosten.

Voorzieningen voor arbeidsgerelateerde verplichtingen
In de toelichting op de balans worden voorzieningen voor arbeidsgerelateerde verplichtingen afzonderlijk vermeld (Waterschapsbesluit artikel 4.55, lid 1). Voorzieningen worden tegen de contante waarde gewaardeerd (Waterschapsbesluit artikel 4.66, lid 7). IPSAS 25 geeft uitgebreide voorschriften voor arbeidsgerelateerde verplichtingen, vooral inzake pensioenvoorzieningen. Deze komen in grote lijnen overeen met IA S 19 en Richtlijnen voor de jaarverslaggeving 271.

Voorraden
Het Waterschapsbesluit schrijft de waardering van voorraden tegen de marktwaarde voor, indien de marktwaarde lager is dan de verkrijgings- of vervaardigingsprijs (artikel 4.68, lid 2). IPSAS schrijft voor dat voorraden worden gewaardeerd tegen de laagste waarde van de kostprijs en de opbrengstwaarde (IPSAS 12.15). Echter, voorraden worden gewaardeerd tegen de laagste waarde van de kostprijs en de vervangingswaarde, indien deze voorraden worden gehouden met de bedoeling deze uit te delen tegen geen of nagenoeg geen vergoeding, of deze te verbruiken in het productieproces van goederen die worden uitgedeeld tegen geen of nagenoeg geen vergoeding (IPSAS 12.17). Indien voorraden zijn verkregen tegen geen of nagenoeg geen kosten, dient als kostprijs te worden gehanteerd de reële waarde op het moment van verkrijging (IPSAS 12.16).

Analyse verschil jaarrekening en begroting
Het Waterschapsbesluit bepaalt dat de toelichting op de programmarekening een analyse bevat van de afwijkingen tussen de programmarekening en de begroting (artikel 4.29, lid 2d). Ook in een jaarrekening, opgesteld volgens IPSAS, dient een verklaring te worden gegeven van materiële verschillen tussen de werkelijke cijfers en de begroting. IPSAS bepaalt bovendien dat een vergelijking moet worden opgenomen van de werkelijke cijfers met de oorspronkelijke begroting en de begroting na wijziging. Verder bepaalt IPSAS dat een uitleg dient te worden gegeven van de verschillen tussen de oorspronkelijke en de laatste begroting en of deze een gevolg zijn van herschikkingen binnen de begroting of van andere factoren (IPSAS 24).

Tabel. Samenvatting verschillen tussen het Waterschapsbesluit en IPSAS

Tot slot
De Nota Vernieuwing Rijksdienst pleit voor standaardisering van de verslaggeving van de publieke sector volgens IPSAS. Door standaardisering ontstaat vergelijkbaarheid van jaarrekeningen, internationaal en tussen Nederlandse instellingen, zowel binnen de publieke als tussen de publieke sector en de private sector, en daarmee de mogelijkheid tot consolidatie van jaarrekeningen.

Steeds meer overheden ontwikkelen niet langer zelf verslaggevingsprincipes, maar conformeren zich aan internationale regels door de invoering van IPSAS. Dit naar analogie van het bedrijfsleven waar de laatste jaren, vanwege de globalisering van de financiële markten, al een standaardisering is doorgevoerd met de invoering van internationale verslaggevingsregels, de IFRS, de International Financial Reporting Standards. De IPSAS-standaarden zijn voor een belangrijk deel gebaseerd op IFRS.

Uit dit artikel blijkt dat er tussen de verslaggevingsregels uit het Waterschapsbesluit, die waterschappen met ingang van 2009 moeten volgen, en de IPSAS-standaarden talrijke verschillen bestaan, die van invloed kunnen zijn op het vermogen en resultaat volgens de jaarrekening en de toelichting daarop. Het dominant toepassen van de eigenheid van onderdelen van de publieke sector draagt niet bij aan de standaardisering van de verslaggeving.

Prof. Dr. F.D.J. (Frans) van Schaik RA (fvanschaik@deloitte.nl) is lid van de International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) Board, partner van Deloitte Accountants, en hoogleraar Management Accounting aan de Universiteit van Amsterdam.

Noot
1 De gehele tekst van de IPSAS-standaarden en alle overige publicaties van de IPSAS Board kunnen gratis worden gedownload van de website www.ipsasb.org.

Literatuur

• Algemene Rekenkamer (2007), Beantwoording vragen Tweede Kamer naar aanleiding van het schriftelijk overleg van de Commissie voor de Rijksuitgaven, 29 949, nr. 55, 27 juni, Den Haag.
• International Public Sector Accounting Standards Board (2007), Handbook of International Public Sector Accounting Standards Pronouncements, International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB), International Federation of Accountants, New York. Zie www.ipsasb.org.
• Ministerie van Algemene Zaken (2007), Brief aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal inzake de notitie van het SG-overleg ‘de Verkokering voorbij’ bij het Coalitieakkoord, 9 februari 2007, Den Haag.
• Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (2007), Nota Vernieuwing Rijksdienst (VRD), 25 september.
• Ministerie van Financiën (2007), Regeling baten-lastendiensten 2007, 20 februari, Den Haag.
• Raad voor de Jaarverslaggeving, Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen, jaareditie 2007, Kluwer.
• Schaik, F.D.J. van (2007a), ‘Overheidsvermogen getrouw in beeld. Schuiven wij de rekening door naar toekomstige generaties?’, Inaugurele rede Universiteit van Amsterdam, mei. Zie www.oratie.nl.
• Schaik, F.D.J. van (2007b), ‘Standaardisering van verslaggeving in de publieke sector. De verslaggevingsregels van gemeenten vergeleken met IPSAS’, In: Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie (MAB), oktober.
• Schaik, F.D.J. van (2008), ‘De consolidatiekring van overheden in Nederland’, In: Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie (MAB), november.
• Schaik, F.D.J. van, en D. Manschot (2008), ‘Standaardisering van verslaggeving in de publieke sector. IPSAS vergeleken met de Nederlandse wet en de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving’, In: Handboek Accountancy, april, B.1.1245 – pp. 1-44.
• Werkgroep Verheij (2008). Verslaggeving in de publieke sector. Een pallet aan regels, een diversiteit aan verantwoordingen, Ministerie van Financiën, Den Haag, mei.