De commissaris en fiscaliteit

Overheden en het grote publiek krijgen steeds meer interesse in de fiscale moraliteit van lokale overheden en publieke organisaties. Zowel omdat het publieke gelden betreft die niet altijd even zorgvuldig worden aangewend, zoals we gezien hebben rondom de IJslandse banken en schandalen rondom woningbouwcoöperaties – uitvoering geven aan fiscale wetgeving is wel het minste wat een overheidslichaam op dat vlak kan doen. Als ook omdat lokale overheden zelf allerlei lokale heffingen en belastingen over hun burgers uitstorten. Het zou toch vreemd zijn als de provincie of gemeente zelf niet aan fiscale wet- en regelgeving zou voldoen. Dat werkt ongeloofwaardigheid van het systeem in de hand.

Verder zien wij in deze tijd van economische crisis dat er steeds vaker een beroep gedaan wordt op lokale overheden als partner of financier in publiekprivate samenwerkingsverbanden. Lokale overheden stimuleren regionale economieën door middel van actieve participatie in bijvoorbeeld infrastructurele projecten. De lokale overheid krijgt zo steeds meer de rol van ‘ondernemer’, met alle fiscaalrechtelijke gevolgen van dien, zonder dat de administratieve organisatie en interne beheersingsystemen daarvoor adequaat zijn toegerust.
Het is de rol van de toezichthouder van het publieke orgaan te toetsen of de kwaliteit van het fiscale risicobeheersingsysteem binnen zijn (overheids)instelling op orde is en daarmee haar maatschappelijke geloofwaardigheid en reputatie niet in gevaar komt. Dat gaat verder dan er simpelweg van uitgaan dat dit behoort tot het takenpakket van het hoofd Middelen of de financieel eindverantwoordelijke. De toezichthouder heeft hier een proactieve taak. Fiscaliteit is een onderwerp dat frequenter en uitgebreider op de agenda’s van commissarissen, de directie en controllersoverleggen zou moeten staan.

Complexiteit
Het beheersen van fiscale processen is een gecompliceerde zaak. Het is van belang voor de toezichthouder om te begrijpen dat fiscaliteit niet alleen door de fiscale afdeling (als die al aanwezig is) of een daartoe aangewezen individu (controller) kan worden uitgevoerd. De hoofdoorzaak van fiscale risico’s zit bij zowel publieke als private ondernemingen in een gebrekkige administratieve organisatie.
Simpel gezegd: wie is verantwoordelijk voor wat, wat zijn zijn/haar bevoegdheden en hoe loopt de fiscale informatiestroom. Een veelgehoorde klacht van de fiscaal eindverantwoordelijke is vaak dat men relevante informatie (te) laat of helemaal niet krijgt. Indien de fiscale organisatie niet op orde is kan dit verstrekkende gevolgen hebben. Dit brengt een duidelijk financieel risico met zich mee. Lagere (en semi-) overheden hebben bijvoorbeeld te maken met ingewikkelde BTW en omzetbelastingwetgeving. Het financiële risico dat dit met zich meebrengt kan een substantiële kostenpost vormen. De toezichthouder/ commissaris dient zich ervan te vergewissen dat dit risico tot een minimum wordt beperkt.

Dat fiscaliteit in (semi)overheidsinstellingen voor problemen kan zorgen is vorig jaar uitgebreid aan het licht gekomen bij een zorginstelling. Mevrouw Thunnissen, lid van de Raad van Toezicht van de betreffende zorginstelling en in die periode tevens directeur-generaal van de belastingdienst, kreeg daarbij zelfs de toorn van de Tweede Kamer over zich heen. De betreffende zorginstelling maakte gebruik van een BTW-constructie waarmee belasting werd ontgaan. Naast een naheffing voor de zorginstelling hebben de zorginstelling en mevrouw Thunnissen ook de nodige reputatieschade opgelopen. Het persoonlijke risico dat toezichthouders lopen is groot. Het feit dat men niet wist van de constructie kan de toezichthouder aangerekend worden, indien deze de financiële eindverantwoordelijke niet bevraagd heeft over de fiscale strategie (tax planning) van de organisatie en zich er persoonlijk niet van heeft vergewist dat de processen rondom fiscaliteit in de bedrijfsadministratie is geborgd. Hoe gaat een commissaris van een woningbouwcoöperatie bijvoorbeeld om met de nieuwe vennootschapsbelastingplicht van de coöperatie?

Los van de administratieve organisatie is de complexiteit van de wetgeving zelf natuurlijk oorzaak van risico’s. Maar dan dient gezegd te worden dat datgene wat men weet, beheerst kan worden. De toezichthouder moet ook geen fiscaal vakspecialist worden maar wel, conform de Code Tabaksblat, de risicobeheersingsystemen rondom naleving van wet- en regelgeving toetsen. Ook de fiscale!

Corporate governance & fiscaliteit
In de praktijk zien wij dat (overheids)instellingen meer oog beginnen te krijgen voor de fiscale organisatie. Dit komt in belangrijke mate doordat de benadering van fiscaliteit de afgelopen jaren aan grote veranderingen onderhevig is geweest. Er heeft een verschuiving plaatsgevonden van een gegevensgerichte fiscaaljuridische benadering van fiscaliteit naar een meer op risicobeheersing, processen en systeemgerichte benadering. Deze verschuiving heeft plaatsgevonden naar aanleiding van regelgeving die in de eerste plaats niets te maken heeft met belastingwetgeving zelf. Onder invloed van deze niet fiscale regelgeving is de transparantie van de fiscale positie van ondernemingen toegenomen. Het gaat hier om de invoering van de Code Tabaksblat. De meeste publieke lichamen hebben een governance code die lijkt op (of zelfs gelijk is aan) de Code Tabaksblat.

In de Code Tabaksblat komt in hoofdstuk III 5 (Samenstelling en de rol van de drie kerncommissies van de commissarissen) aan de orde dat de auditcommittee haar toezicht mede dient te richten op risicobeheersings- en controlesystemen, waaronder naleving van relevante wet- en regelgeving (III 5.4. sub a). Hieronder valt, vanzelfsprekend, ook de naleving van fiscale wet- en regelgeving. Verder dient de auditcommittee blijkens III 5.4. sub e van dezelfde paragraaf toezicht te houden op het ‘beleid ten aanzien van tax planning’. Fiscaliteit en het fiscale risicobeheersings- en controlesysteem zouden daarmee in de aandacht van de commissaris moeten staan. Maar of dat in de praktijk ook gebeurt is maar de vraag.

In december 2008 is een geactualiseerde versie van de Nederlandse Corporate Governance Code geïntroduceerd door de Commissie Frijns. Een belangrijke wijziging in de Corporate Governance Code is de nadruk die gelegd wordt op een op de onderneming toegesneden intern risicobeheersings- en controlesysteem. Dit interne risicobeheersings- en controlesysteem zou in ieder geval de volgende instrumenten moeten hanteren:
a risicoanalyse van de operationele en de financiële doelstellingen van de vennootschap;
b een gedragscode, die op de website van de vennootschap wordt geplaatst;
c handleidingen voor de inrichting van de financiële verslaggeving en de voor de opstelling daarvan de volgend procedures; en
d een systeem van monitoring en rapportering.

Daarbij dient het bestuur van de onderneming een ‘in control’- statement af te geven, waarin zij verklaart dat de interne risicobeheersings- en controlesystemen een redelijke mate van zekerheid geven dat de financiële verslaggeving geen onjuistheden bevat en dat deze systemen naar behoren hebben gefunctioneerd. Ook de financiële verslaggeving rondom fiscaliteit en de systemen rondom beheersing van fiscale processen zoals bijvoorbeeld omzetbelasting, loonheffingen of vennootschapsbelasting vallen hieronder. Het is de vraag of auditcommittees zich dat voldoende beseffen.

In de praktijk horen we vaak dat auditcommittees in deze uitgaan van de veronderstelling dat fiscaliteit een onderdeel is van het financiële rapportageproces dat valt onder verantwoordelijkheid van de CFO en dus wel op orde zal zijn. Dat is vaak een aanname die niet is gebaseerd op zelfstandig toezicht van het auditcommittee. Juist het gegeven dat de administratieve organisatie rondom fiscaliteit (verantwoordelijkheden en bevoegdheden) vaak onduidelijk is, geeft reden tot zorg. Commissarissen zouden bij de behandeling van de financiële posities fiscaliteit en fiscaal procesmanagement als separaat onderdeel op de agenda moeten zetten.

Dat het ‘in control’ zijn niet alleen gevraagd wordt van commerciële instellingen toont de Zorgbrede Governance Code aan. Ook deze code stelt dat de zorginstelling en zijn commissarissen toezicht moeten houden op de werking van het interne risicobeheersings- en controlesysteem. Ook zij dienen ‘in control’ te zijn. Lagere en semioverheden voelen daarnaast ook nog de maatschappelijke druk. Immers, als je als overheidsinstelling niet ‘in control’ te bent, hoe kan je dan naleving van wet- en regelgeving zelf over burgers uitstorten? De geloofwaardigheid van de overheidsinstelling komt hiermee in het geding. Het reputatierisico dat samenhangt aan het fiscale risico mag dan ook niet worden onderschat.

Horizontaal toezicht
Een andere fiscale trend welke zorgt voor meer focus op fiscale risicobeheersing- en controle is horizontaal toezicht. De essentie van horizontaal toezicht is dat de belastingplichtige en de belastingdienst elkaar anders benaderen. Deze benadering is gebaseerd op wederzijds begrip en vertrouwen. Het belangrijkste verschil met het klassieke verticale toezicht is dat de belastingdienst niet langer alleen maar gegevensgericht controleert (de ‘boekencontrole’), maar overgaat naar een systeemgerichte controlemethodologie. Als de interne fiscale validatieprocessen op orde zijn volstaat een incidentele steekproef.
Verder geeft de belastingdienst vooraf zekerheid over fiscale issues. De belastingdienst verwacht daarbij wel dat fiscale problemen proactief gemeld worden. Vanzelfsprekend is dat slechts mogelijk indien de onderneming controle heeft over haar fiscale processen. Met horizontaal toezicht vertrouwt de belastingdienst op de interne validatieprocessen inzake de fiscale nalevingsbereidheid van diegenen die aan de belastingwet- en regelgeving onderworpen zijn. Pas als de fiscale beheersingsmaatregelen van een organisatie een bepaalde kwaliteit bezitten, kan de belastingdienst erop vertrouwen dat de fiscale informatie die wordt gegenereerd, ‘duidelijk, stellig en zonder voorbehoud’ is.1 De belastingplichtige heeft dit informatieproces dan in de greep, heet dan ‘in control’ te zijn. Het grote voordeel van horizontaal toezicht is dat tijdrovende, kostbare boekencontroles tot het verleden behoren, er meer zekerheid bestaat betreffende de fiscale posities en reputatierisico’s beter kunnen worden beheerst.

In dit kader moet worden opgemerkt dat de werkwijze van de belastingdienst niet op zich staat. Het concept van horizontaal toezicht vinden wij ook terug in het beleid dat het kabinet sinds 2005 uitdraagt. In het programma ‘Eenduidig overheidstoezicht’ uit 2005 en het programma ‘Vernieuwing overheidstoezicht’ uit 2008 lezen we hoe een en ander past in de nieuwe overheidsvisie op toezicht. “De effectiviteit van het toezicht moet verder omhoog, de lastendruk omlaag. (...) De Modernisering van toezicht kenmerkt zich door vertrouwen in wat bedrijven en instellingen zelf doen, stevig optreden waar nodig (…).” Daarmee wordt het concept van modernisering evenals dat van horizontaal toezicht gebaseerd op begrippen als ‘vertrouwen’ en ‘eigen verantwoordelijkheid’. In het rapport wordt het als volgt geformuleerd: “(...) de ondertoezichtgestelde [krijgt] veel ruimte om zijn eigen verantwoordelijkheid waar te maken. (…). In het verlengde hiervan schuift het toezicht steeds meer op richting systeemtoezicht. De rijksinspecties kijken daarbij hoe bedrijven en instellingen hun kwaliteitsborging en interne controlesystemen hebben georganiseerd. Bedrijven waar deze systemen goed werken, worden minder gecontroleerd.”

Ergo, horizontaal toezicht is geen unieke vorm van handhaving. Het is een wijze van handhaving die bij andere departementen bekend staat als systeemtoezicht. Om verwarring te voorkomen, met name voor die organisaties die niet over eigen fiscale afdelingen beschikken, meen ik dan ook dat het verre de voorkeur zou verdienen de ‘gewone’ term systeemtoezicht te gebruiken voor een activiteit die bij elk toezichthoudend en wetshandhavend orgaan past; de belastingdienst daarvan niet uitgezonderd.

Horizontaal toezicht is een extra stimulans voor de auditcommittee om nader in te gaan op het fiscale risicobeheersingsen controlesysteem. Dit temeer de Raad van Bestuur namens de onderneming het handhavingsconvenant dient te ondertekenen en fiscaliteit daarmee niet (meer) louter een aangelegenheid van de fiscale afdeling is. Bij lagere overheden zien wij dat hier een rol is weggelegd voor gedeputeerden en het college van Burgermeester & Wethouders.

De laatste tijd sluit de belastingdienst meer en meer handhavingsconvenanten in de publieke en non-profitsector. Het is op zich evident dat organisaties die zelf wet- en regelgeving moeten handhaven zelf ten minste aan opgelegde wet- en regelgeving voldoen, willen zij geloofwaardig overkomen als toezichthouder. Diverse provincies en gemeenten nemen inmiddels deel aan een proef met horizontaal toezicht. Anderzijds neemt de maatschappelijke druk op governance en het ‘in control’ zijn ook steeds meer toe. Voorbeeld hiervan is de kritische rapportage omtrent de treasury in de provincie Noord-Holland en de schandalen rondom de woningbouwcoöperaties. Zouden deze organisaties hun fiscale processen wel op orde hebben? Corporate Governance en horizontaal toezicht zorgen er derhalve ook in de publieke sector voor dat er meer nadruk komt te liggen op het fiscaal ‘in control’ zijn.

Tax Control Framework
In het kader van horizontaal toezicht heeft de staatssecretaris van Financiën het begrip Tax Control Framework geïntroduceerd.2 De staatssecretaris gaf daarbij aan dat het primaire uitgangspunt is dat handhavingsconvenanten worden gesloten met organisaties die hun Tax Control Framework op orde hebben.

Vanuit de Corporate Governance code en vanuit horizontaal toezicht ligt er derhalve een duidelijke focus op een fiscaal risicobeheersingsen controle systeem, een Tax Control Framework. Een Tax Control Framework is een fiscaal risicobeheersings- en controle systeem dat:

• de onderneming in staat stelt de fiscaal operationele en fiscale doelen te bereiken en de fiscale strategie uit te voeren op een controleerbare en beheersbare wijze;
• het gedrag van mensen met betrekking tot fiscaliteit in de juiste richting stuurt;
• de onderneming helpt helder te communiceren met betrekking tot fiscaliteit in de richting van haar externe en interne belanghebbenden.

De vraag die de toezichthouder zich moet stellen is: Is mijn instelling fiscaal ‘in control’?

Is de commissaris inhoudelijk op de hoogte van fiscaliteit en fiscale wet- en regelgeving? Het antwoord daarop zal veelal nee zijn.

En gelukkig maar, want dat is niet de rol van de commissaris. De commissaris dient zich er echter wel van te vergewissen dat het Tax Control Framework correct functioneert. Daarmee is de naleving van wet- en regelgeving door de organisatie geborgd. Het toetsen hiervan vloeit voort uit regels voor behoorlijk bestuur! De toezichthouder kan door een aantal praktische vragen te stellen aan de fiscaal verantwoordelijke en de CFO enig inzicht krijgen in de kwaliteit van het fiscale risicobeheersings- en controlesysteem:

• Hoe groot is het budget voor fiscaliteit (ten opzichte van de overige stafafdelingen)?
• Waarop wordt het hoofd Fiscale zaken of verantwoordelijke beoordeeld en afgerekend?
• Staat de onderneming positief of negatief tegenover horizontaal toezicht (en waarom)?
• Heeft de onderneming een fiscale strategie, en zo ja, door wie is deze beoordeeld?
• Hoe gaat de onderneming de strategische doelstellingen verwezenlijken (aandacht voor mensen, organisatie en technologie)?
• Wat is de reikwijdte van de activiteiten van de fiscale afdeling?
• Wat is de bemoeienis van de Internal Audit Department bij tax?
• Zijn fiscale processen beschreven?
• Wie zijn verantwoordelijk voor fiscaliteit (hoe past fiscaliteit in de AO/IB)?

Uit een onderzoek dat PwC momenteel uitvoert naar de fiscale beleving bij lagere overheden blijkt dat fiscaliteit binnen deze organisaties vaak op de achtergrond staat. Ook van de toezichthouders. De uitkomsten van dit onderzoek, dat in september dit jaar zal worden gepubliceerd, geven een soms ontluisterend beeld. Binnen lagere overheden dient op fiscaal gebied nog een hele professionaliseringsslag gemaakt te worden. Ook hier blijkt dat fiscaliteit buiten de fiscale afdeling veelal niet op de agenda staat. Het is een taak van de commissaris/toezichthouder te toetsen hoe het risicobeheersing- en controlesysteem rondom fiscale processen is geborgd. Op een fiscaal ‘IceSafe’ zit niemand te wachten.

Conclusie
De fiscale positie staat, anders dan in het verleden, steeds meer in de aandacht van allerhande belanghebbenden. Dit vloeit voort uit regels voor behoorlijk bestuur, een andere wijze van toezicht van de belastingdienst en de huidige economische crisis die grotendeels met overheidsgeld (belastinggeld) wordt gefinancierd.

Het fiscale denken is de afgelopen jaren veranderd. De commissarissen zullen zichzelf moeten overtuigen van:

• de werking van het fiscale risicobeheersings- en controlesysteem, alsmede naleving van fiscale wet- en regelgeving, het zogenaamde Tax Control Framework;
• het bestaan van de fiscale strategie en de wijze waarop de instelling daar uitvoering aan geeft;
• de juiste vaststelling van de fiscale positie in de jaarrekening en de toelichting daarop.

Naleving van wet- en regelgeving is van evident belang voor organisaties en hun toezichthouders. Dit geldt ook voor fiscale wet- en regelgeving. Juist in een tijd waarin miljarden belastinggeld de maatschappelijke interesse naar de fiscale positie van organisaties alleen maar zal vergroten. Zeker bij publieke lichamen die zich geen fiscaal schandaal kunnen veroorloven! Het politiek afbreukrisico is hier evident groot. Toezichthouder, neemt uw fiscaliteit serieus!

Eelco van der Enden is partner van PricewaterhouseCoopers en verbonden aan Nyenrode Business Universiteit, Center for Tax Management.

Noten
1 Artikel 8 Algemene Wet inzake Rijksbelasting.
2 Brief van 9 juni 2006 aan de voorzitter van de Eerste Kamer der Staten Generaal van de staatssecretaris van Financiën, nr. DGB06-3312.