Lessons from Down Under (2)

De toegankelijkheid en informatieverschaffing van verantwoordingsstukken vormt in de Nederlandse publieke sector al enige decennia een belangrijk aandachtpunt. Initiatieven zoals BBI bij gemeenten en VBTB bij het rijk waren erop gericht om de kwaliteit van deze stukken te verhogen. Met name bij gemeenten is er het nodige onderzoek gedaan naar het succes van deze projecten. Dit onderzoek is over het algemeen vrij negatief over het effect van de gedane inspanningen. Zo stelt Aardema (2002) dat “prestatie-indicatoren slechts een illustratief karakter hebben” en tonen Bordewijk & Klaassen (2000) aan dat prestatieindicatoren beperkt worden gebruikt voor sturing. Ook zijn gepresenteerde cijfers vaak moeilijk vergelijkbaar. Dit komt onder meer omdat definities voor gepresenteerde financiële en niet-financiële indicatoren uiteenlopen. Een andere onderliggende factor is dat onderliggende cost accounting-systemen verschillen, waardoor gepresenteerde kostprijzen niet goed te vergelijken zijn (Budding & Groot, 1998; Princen et al., 2004; Dekker & Budding, 2005).

Keuzevrijheid of voorschrijven
In Nederland lijkt er bewust te zijn gekozen voor een vrij grote vrijheid voor gemeenten in de verslaggeving en in de cost accounting. Zo zijn gemeenten in hun rapportages onder het dualistisch stelsel (conform het Besluit Begroting en Verantwoording provincies en gemeenten) vrij in het kiezen van hun program ma’s en producten, terwijl onder de vorige verslaggevingsvoorschriften (de Comptabiliteitsvoorschriften 1995) de landelijk uniforme functionele indeling gehanteerd moest worden. Ook op het vlak van cost accounting zijn de vrijheden verder toegenomen: gemeenten mogen onder de huidige verslaggevingsrichtlijnen zelf kiezen welk kostentoerekeningssysteem ze hanteren, terwijl onder de vorige voorschriften de kostenplaatsenmethode werd voorgeschreven voor de verslaggeving. Wel is er het initiatief genomen om gemeenten duidelijkere handreikingen te bieden bij het bepalen van kostprijzen en tarieven voor gemeentelijke dienstverlening. In 1999 is in opdracht van het ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties de eerste ‘Handreiking kostentoerekening leges en tarieven’ verschenen, die in 2007 is herzien.

Cost Accounting in Nieuw-Zeeland
In Nieuw-Zeeland houdt de Controller and Auditor General (de Nieuw-Zeelandse Algemene Rekenkamer) toezicht op de gemeenten. Deze instantie lijkt een duidelijke voorkeur te hebben voor een bepaalde kostentoerekeningsmethode, want ze stelt in een rapport2 het volgende over het toerekenen van indirecte kosten: “Indirect costs should be allocated to goods or services being produced based on the extent to which the indirect cost contributes to, or was caused by, the good or service. (…) It is the relationship of a cost to the good or service that will usually determine whether or not it is a direct cost. The type of cost, or the part of the organization that incurs the cost, is less relevant.” Hier wordt dus duidelijk gekozen voor het sterk hanteren van het causaliteitsbeginsel, hetgeen het duidelijkst tot uitdrukking komt in Activity Based Costing. Overigens laat men organisaties nog wel enige vrijheid en stelt men dat oorzakelijke verbanden niet altijd duidelijk zullen zijn en dat er dan ruimte is voor de organisatie om de meest geschikte analyse te kiezen. Als voorbeeld worden hierbij juridische kosten genoemd: soms kunnen deze worden gerelateerd aan een specifieke dienst, maar het kan in voorkomende gevallen praktischer zijn deze te zien als onderdeel van de overheadkosten. Het rapport waaruit de geciteerde passages zijn overgenomen is overigens ‘slechts’ een adviesrapport (een good practice guide) voor publieke organisaties, waaronder de rijksoverheid en de gemeenten.

Men hecht veel belang aan transparantie van cost accountingsystemen. Voor rijksdepartementen is voorschreven dat zij het volgende dienen te documenteren (Treasury instructions, 2009):

• methods of classifying direct and indirect costs;
• methods of attributing direct costs;
• bases for allocating indirect costs;
• procedures for updating cost accounting policies; and
• procedures for self-reviewing cost accounting systems.

Een ander specifiek aspect in Nieuw-Zeeland is het gebruik van zogeheten memorandum accounts. Dit zijn overzichten waarin per soort heffing de over- of onderdekking wordt aangegeven in de vorm van een soort balans. Het is op die manier duidelijk wanneer er jaar in jaar uit overdekking plaatsvindt. Het gebruik van deze memorandum accounts is verplicht voor partijen leveren in afwezigheid van concurrentie of in een monopolypositie. Het wordt tevens aangeraden voor andere publieke organisaties.

Hierboven is de uiteenzetting van de gehanteerde cost accounting methodiek opgenomen. Hieronder is gelinkt naar een voorbeeld van de uitwerking van memorandum accounts in het jaarverslag 2008-2009 van de Department of Internal Affairs, het Nieuw-Zeelandse ministerie van Binnenlandse Zaken.

Memorandum Accounts 2009
Bron: DIA Annual Report 2009

In internationale studierapporten krijgt de Nieuw-Zeelandse uitwerking en aandacht voor cost accounting de nodige aandacht (zie bijvoorbeeld het IFAC rapport Perspectives on Cost Accounting for Government uit 2000).

Wellington ver weg…
Maar hoe zit het nu in de praktijk? Worden alle goede voornemens voor transparante en geavanceerde cost accounting in de praktijk bewaarheid? In een praktijkonderzoek, waarbij gesprekken werden gehouden met vijf verantwoordelijken3 voor gemeentelijke kostprijs- en tariefstelling alsmede met vijf experts4, werd geanalyseerd hoe gemeenten hun kostprijzen en tarieven bepalen. Hierbij was als casus de kostprijs- en tariefstelling voor bouwvergunningen genomen. Kort samengevat kwam hieruit naar voren dat ook Nieuw-Zeelandse gemeenten een grote variabiliteit in kostprijs- en tariefstelling kennen. Ten eerste kent men ook Down Under verschillen in de tarieven die gemeenten hanteren, ook voor dezelfde soort dienstverlening, zij het dat deze minder groot zijn dan in Nederland. Gemeenten gebruiken verschillende soorten grondslagen voor het bepalen van de tarieven. Toegespitst op de bouwvergunningen, kijken sommige gemeenten met name naar de waarde van het te bouwen object, terwijl andere vooral het type object leidend laten zijn in het bepalen van de tarieven. Ook de onderliggende cost accounting-systemen verschillen sterk: sommige zijn nauwkeurig uitgewerkt en recent geüpdatet, terwijl andere vrij grof zijn en/of reeds lange tijd geleden zijn vormgegeven, terwijl men eigenlijk niet goed weet of ze nog voldoen. Opvallend daarbij was dat sommige gemeenten door hun wijze van verslaggeving suggereren alsof ze hun cost accounting op orde hebben (zoals het aangeven van de kosten per beleidsterrein per burger per dag), terwijl bij enig doorvragen direct werd aangegeven dat het cost accounting-systeem nodig herzien moest worden.

In het praktijkonderzoek is ook de vraag voorgelegd welke rol adviezen en aanwijzingen van centrale instanties (zoals de rekenkamer) spelen voor de lokale gebruiken inzake cost accounting. Deze rol blijkt gemiddeld genomen beperkt te zijn. De redenen die hiervoor werden aangegeven waren met name, dat ze de rapporten als niet meer dan geheel vrijblijvend beschouwen (wat strikt genomen ook juist is) en dat ze op enige afstand van hoofdstad Wellington zelf het beste kunnen bepalen wat voor hen de beste methode is.

Presentatie
Ondanks dat er op de onderliggende cost accounting- systemen dus nog vaak wat valt af te dingen, presenteren veel Nieuw-Zeelandse gemeenten hun financiële verslag wel op attractieve wijze. Dit geldt niet alleen voor de lay-outtechnische vormgeving, maar ook voor de inhoudelijke uitwerking. Bij analyse van een aantal verslagen kwamen de volgende opvallende zaken naar voren:

• een goede mix van kwantitatieve en kwalitatieve informatie; een voorbeeld vormt het voorwoord van het jaarverslag van de gemeente Wellington City; hierin stelt de burgemeester dat Wellington een fijne stad is om te wonen, hetgeen volgens haar zeggen door 97% van de inwoners van Wellington – zo blijkt uit onderzoek – bevestigd wordt;
• een gebruik van diverse soorten prestatieinformatie; er wordt zowel proces-, output- als outcome-informatie gepresenteerd;
• een duidelijke focus op het spaarzaam omgaan met publieke middelen;
• een vrij bondige en leesbare wijze van verslaggeving.

Kortom, veel gemeenten lijken hun verslaggeving goed op orde te hebben. Hierbij past echter enige terughoudendheid. Ten eerste hebben we hiervoor reeds gezien dat gepresenteerde financiële cijfers niet altijd zo nauwkeurig zijn bepaald als lijkt te worden gesuggereerd. Ten tweede komt uit onderzoek vanuit de universiteit van Wellington (Victoria University of Wellington) naar voren dat diverse gemeenten onvoldoende zelf goed hebben nagedacht over het kiezen van de juiste prestatie-indicatoren. Onder druk van auditors (en hierbij wordt met name gekeken naar de Nieuw-Zeelandse rekenkamer) zijn te snel indicatoren gekozen, die dan veelal zijn ontleend aan een gemeente die als best practice gezien werd.

Conclusie
Uit de bijdrage in het vorige nummer van TPC en bovenstaande komt het beeld naar voren dat er in Nieuw-Zeelandse gemeenten veel inspanningen worden gepleegd voor een transparante overheidsverslaggeving en het creëren van een gelijk speelveld tussen overheid en bedrijfsleven. Op deze wijze wordt geprobeerd om druk op de overheid te leggen om spaarzaam met publieke middelen om te gaan. Hoewel al deze inspanningen zonder meer sympathiek ogen, kunnen er soms vraagtekens worden geplaatst bij de vérstrekkendheid van sommige initiatieven (zoals het in het vorige nummer besproken deels privatiseren van de afgifte van bouwvergunningen en het invoeren van een variant van IFRS voor zowel overheid als bedrijfleven). In dit artikel is geanalyseerd welke interne systemen ten grondslag liggen aan de externe verslaggeving, die in eerste aanleg vaak een goed verzorgde indruk maakt. Hieruit kwam naar voren dat deze interne systemen soms te weinig doordacht en uitgewerkt zijn. Ook kwam een paradoxale situatie naar voren: soms adviseren centrale instanties zoals de algemene rekenkamer vrij geavanceerde systemen te gebruiken (zoals activity based costing voor de cost accounting), maar leidt dit juist tot het invoeren van systemen die bij gemeenten niet goed zijn uitgewerkt. Een waarschuwing lijkt dan op zijn plaats naar twee kanten: ten eerste dienen centrale instanties (zoals in Nieuw-Zeeland de rekenkamer) uit te kijken geen zaken voor te schrijven of sterk te adviseren waar gemeenten nog niet aan toe zijn. Tegelijkertijd zou binnen de gemeenten zelf ook de kritische vraag moeten worden gesteld of ze wel willen meegaan in een trend van uiterlijk mooiere verslaggeving, terwijl ze onderliggende systemen nog niet op orde hebben.

Dr. G.T. (Tjerk) Budding is hoofddocent Accounting aan het Zijlstra Center for Public Control and Governance van de Vrije Universiteit Amsterdam en tevens verbonden aan de afdeling Accounting van de VU.

Noten
1 Dit artikel is gebaseerd op informatie verkregen tijdens een sabbatical leave van de auteur, waarbij gastvrijheid werd verleend door The University of Auckland Business School en Victoria University of Wellington.
2 De good practice guide Charging fees for public sector goods and services.
3 Vertegenwoordigers van de local councils: Dunedin, Christchurch, Rodney, Tauranga en Wellington.
4 Vertegenwoordigers van de Controller and Auditor General, the Department of Internal Affairs (het Nieuw- Zeelandse Ministerie van Binnenlandse Zaken), Local Government New Zealand (de Nieuw-Zeelandse VNG) en twee associate professors van Victoria University of Wellington.

Literatuur

• Aardema, H. (2002), Doorwerking van BBI, een evaluatie van een veranderingsbeweging bij de Nederlandse gemeenten, BMC. Leusden.
• Bordewijk, P. & H.L. Klaassen (2000), Wij laten ons niet kennen – Een onderzoek naar het gebruik van kengetallen bij negen grotere gemeenten, VNG Uitgeverij, Den Haag.
• Budding, G.-Tj. en T.L.C.M. Groot (1998), ‘De praktijk van kostprijsberekening en tariefbepaling door gemeenten’, In: B&G, april, blz. 5-8.
• Dekker, P. & G.T. Budding (2005), ‘Kostentoerekening binnen de duale begroting’, In: B&G, 3 p. 14.
• IFAC (2000), Perspectives on Cost Accounting for Government, IFAC Public Sector Committee, New York.
• Princen, P.M.A., Budding, G-Tj. & Dubbeldeman, R.H (2004), ‘Wat is de oorzaak van gemeentelijke tariefsverschillen?’, In: B&G, maart, p. 25-28.