Met intuïtie naar een effectievere overheidscontroller

De controller en concepten van control
‘Control’ houdt in het normale taalgebruik in dat je zegt wat je doet en dat je doet wat je zegt. De management accounting literatuur vertaalt ‘control’ veelal als een zodanige beïnvloeding van het gedrag van de organisatieleden dat de doelen van de organisatie worden gehaald. ‘Control’ staat dus voor het bereiken van wat men wil (Aardema, 2007, p. 56).

Over de publieke controller is de laatste jaren veel gepubliceerd. Een eenduidig beeld heeft dit echter niet opgeleverd (Broen e.a., 1995, p. 33). Per overheidsorganisatie bestaat vaak een zeer verschillend verwachtingspatroon ten aanzien van de controller en ook binnen één organisatie bestaan zelfs verschillende verwachtingspatronen. Wel zijn een aantal algemene ontwikkelingen te duiden ten aanzien van de functie van public controllers.
Zo begon de public controller als het financieel-economisch geweten van een organisatie (Merchant en van der Stede, 2003, p. 493). De functie was welhaast synoniem met die van managementaccountant. Bij de verbreding van het object van control, werd echter de controller geacht zijn werkterrein navenant te verbreden (Anthony en Young, 2003, p. 7). In alle gevallen vervult de controller een adviserende, maar ook een kritische en soms zelfs toetsende rol richting het management. Zijn taak is dan om het management te informeren en te adviseren, maar ook te onderwerpen aan kritische reflectie, hetgeen de vraag oproept hoe de controller informatie kan bemachtigen die kennelijk niet voorhanden is bij het management zelf. Daarnaast kan een behoorlijke spanning bestaan tussen betrokken adviseren enerzijds en onafhankelijk toetsen en reflecteren anderzijds (Merchant en van der Stede, 2003, p. 494). Het vinden van de juiste informatie, het omgaan met principaalagent dilemma’s, het bepalen wie welke informatie wanneer en in welke vorm moet ontvangen en het schakelen tussen adviseren en reflecteren vormen belangrijke uitdagingen voor public controllers.

Om zijn werk goed te kunnen uitoefenen heeft de public controller in ieder geval een visie op de organisatie waar hij werkt nodig. Zo’n visie bestaat uit een beeld hoe processen verlopen, hoe verbanden gelegd kunnen worden en welke factoren de procesvoering beïnvloeden. Om de controller daarbij te helpen zijn vanuit de literatuur concepten ontwikkeld die antwoord geven op de vraag welke visie het best gehanteerd kan worden.
Deze concepten zijn inmiddels talrijk en kleurrijk en het lijkt wel alsof er iedere maand modellen bijkomen. Binnen decentrale overheden fungeert het 3-W model bijvoorbeeld als zo’n sturingsconcept. Dit model wordt in vrijwel alle gemeenten en provincies toegepast en is aangereikt vanuit het Besluit Begroting en Verantwoording (BBV). In de nota van toelichting van het BBV worden de drie, inmiddels beroemde, W-vragen geformuleerd die bij de begroting beantwoord moeten worden (par. 2.2, nota van toelichting, BBV):

• Wat willen we bereiken?
• Wat gaan we daarvoor doen?
• Wat mag dat kosten?

In de jaarverantwoording dient aan de hand van deze vragen de mate van realisatie verantwoord te worden. Het gebruik van kengetallen sluit hier vrijwel direct op aan. Zo kunnen bij de eerste vraag effectindicatoren ontwikkeld worden die betrekking hebben op effecten, de tweede vraag wordt voorzien van outputindicatoren en de derde vraag verwijst naar de budgetten. De basisveronderstelling van dit model is, dat er een eenduidige en beheersbare relatie bestaat tussen budget, proces, prestatie en effect (vgl. Puts, 2004, p. 29).

Naast het 3-W model worden ook andere controlmodellen gebruikt door overheidscontrollers. Zo wordt binnen sommige overheidsorganisaties al een tijd gebruik gemaakt van de Balanced Scorecard. Deze methode poogt een geformuleerde strategie te concretiseren naar vier aandachtsgebieden die bepalend kunnen zijn voor de mate waarin de organisatie ‘in control’ is. Het management zal dus haar aandacht gelijk moeten verdelen over deze aandachtsgebieden. De laatste tijd neemt het gebruik van het COSO-model in populariteit toe binnen de overheid. Dit model schrijft een aantal activiteiten voor welke frequent en op verschillende niveaus moeten worden uitgevoerd om de risico’s van een organisatie te kunnen managen.
Sommige concepten traceren zeer veel aandachtsgebieden en proberen daarmee volledigheid na te streven. Andere concepten leggen de nadruk op slechts enkele factoren. In alle gevallen trachten de modellen de relatie weer te geven tussen interne en externe factoren enerzijds en de beheersing van de organisatie anderzijds.

De schaduw van concepten
De diverse concepten van control blijken in de praktijk van het openbaar bestuur tot de grootst mogelijke problemen te leiden. Zo wordt er veel onvrede geuit over de controlfunctie, die doorgaans te technisch-instrumenteel, te directief, te formeel en te gedetailleerd wordt bevonden. Ten aanzien van prestatiemeting lijkt het met de kwaliteit van de ontwikkelde systemen vaak tegen te vallen (van der Meer, 2005, p. 19). Control heeft soms enkel een mate van schijnbeheersing tot gevolg, terwijl de controlfunctie los van de organisatie is komen te staan. Daarnaast worden onhaalbare eisen en te ambitieuze plannen in stand gehouden om conflicten te vermijden met als gevolg dat afspraken niet altijd worden nagekomen (Aardema, 2007, p. 46). In plaats van het gebruik van zinvolle theorieën gaat veel energie zitten in interne politieke spelletjes, met als gevolg patstelling, verdeeldheid en conflicten.
Doorgaans prevaleren deelbelangen en persoonlijke belangen (van der Meer, 2005, p. 19). Interne rapportages hebben de neiging om te optimistisch te zijn, terwijl externe beleidsevaluaties juist te negatief in toonzetting zijn. In beide gevallen worden ze lang niet altijd even goed gelezen (ter Bogt, 2001). Aardema stelt in dit verband dat “aangeleverde informatie op de verschillende treden van de hiërarchische ladder door de leidinggevenden zorgvuldig wordt ontdaan van alle gevoeligheden waar zij achteraf last mee zouden kunnen krijgen” (Aardema, 2007, p. 50). Ter Bogt wijst op het gegeven, dat bestuurders zich eerder baseren op informatie die zij bilateraal en mondeling hebben vernomen in plaats van op schriftelijke rapportages en dat zij zelfs gepikeerd zijn als een rapportage nieuwe informatie bevat die zij niet als eerste hebben vernomen (ter Bogt, 2001).

De paradox van controlmodellen ligt in het feit, dat zij aan kracht winnen naarmate zij een meer expliciet causaal verband benadrukken, terwijl de werkelijkheid zich nu juist niet altijd door eenduidige causale verbanden laat kenmerken.

Ieder controlmodel veronderstelt met andere woorden een verband, terwijl dit verband in de praktijk van het openbaar bestuur niet of nauwelijks aanwezig is. Er is een samenhang denkbaar tussen de bovengenoemde problemen. Het controlproces heeft in alle concepten de vorm van een cybernetische regelkring:

1. Normeren
2. Realiseren
3. Meten van realisatie
4. Vergelijken
5. Corrigeren en sturen

Deze stappen vallen samen met de meer bekende ’Plan-Do-Check-Act’ of Deming-cyclus, waarbij ‘plan’ gelijk staat aan normeren, ‘do’ verwijst naar realiseren, ‘check’ betrekking heeft op meten en vergelijken en ‘act’ verband houdt met corrigeren en sturen.

De controlconcepten veronderstellen conform de bovenstaande cyclus dat vooraf een doelstelling bepaald wordt en dat normen kunnen worden aangebracht ten aanzien van deze doelstelling.
Dit is het planningstraject, waarbij strategie wordt geformuleerd, budgetten worden toegekend en de beoogde resultaten worden geoperationaliseerd en opgetekend. Tijdens de realisatiefase wordt periodiek de realisatie van deze doelstellingen gemeten. Vervolgens wordt de realisatie vergeleken met de oorspronkelijke planning en worden verschillen geanalyseerd. Indien nodig kan worden bijgestuurd, mocht de vergelijking daartoe aanleiding geven.

In de praktijk van het openbaar bestuur zijn deze veronderstellingen echter minder houdbaar. Zo worden doelstellingen soms bewust abstract gehouden, opdat zij minder makkelijk in de realisatiefase te meten zijn. Ook neigt de politieke ambitie om overeenstemming te bereiken naar het abstraheren van doelstellingen. Bovendien noodzaakt interne en externe dynamiek nog wel eens tot het aanpassen van doelstellingen tijdens de realisatiefase. Daarnaast veronderstelt normeren dat sprake kan zijn van een redelijk objectief vast te stellen norm. In de praktijk is deze norm echter veelal historisch van aard, met alle risico’s op ondoelmatigheid van dien. Inter-organisatorisch vergelijken blijft moeilijk, zeker in omgevingen waarin het marktmechanisme ontbreekt. Kosten worden immers verschillend toegerekend en overheidsorganisaties zijn doorgaans verschillend georganiseerd. Het meten en vergelijken stuit vaak op een principaalagent dilemma, waarbij sprake is van een soms grote informatieachterstand bij diegenen die de informatie nu juist van kritische reflectie moeten voorzien (Anderson, 2006). Tot slot veronderstelt de redenering dat de organisatie tot sturen en corrigeren in staat is. Ook deze veronderstelling is slechts beperkt valide (vgl. Puts, 2004, 58). Niet alles is immers te sturen en te beheersen en de praktijk is dan ook doordrenkt van interveniërende variabelen. Deze variabelen worden bovendien soms oneigenlijk ten tonele gevoerd om mismanagement te camoufleren.

De cybernetica vindt haar oorsprong in een rationele benadering van de werkelijkheid. In essentie leidt deze benadering van control er echter toe dat volledig voorbij wordt gegaan aan informele, intermenselijke factoren die uiteindelijk het handelen van mensen bepalen (Vosselman, 1997).

Een intuïtief alternatief
De bovenstaande problemen hebben ertoe geleid dat een omslag is te bespeuren in het denken over management en control van ‘harde structureringen’ naar ‘zachte accenten’. Deze omslag laat zich illustreren aan de hand van zelfsturende teams, chaosmanagement, gedeeld leiderschap, beyond budgetting, etc. Het nadeel van deze insteek is echter wel, dat in feite geen formele structuur meer kan bestaan, de managers geen invulling meer kunnen geven aan hun verantwoordelijkheid en dat er een zeer positief en soms wellicht naïef mensbeeld wordt gehanteerd (Anderson en Steijvers, 2008). Dit artikel staat daarom een andere benadering voor, die bruikbaar en misschien zelfs noodzakelijk is voor public controllers.

Controllers houden zich sinds hun introductie bezig met de vraag of budgetten niet te zeer over- of onderschreden worden en hoe de realisatie zich verhoudt ten opzichte van het plan. Aangezien de controller geen expert kan zijn op alle primaire en secundaire processen binnen de organisatie, is hij afhankelijk van de informatie die anderen hem verstrekken. De paradox ligt hierin, dat de controller informatie verstrekt krijgt, totdat hij deze informatie gaat gebruiken om het management van reflectie te voorzien. Een goede controller weet handig te schakelen tussen zijn rol als ondersteuner en die als toezichthouder, maar leeft in het besef dat cruciale informatie per definitie wordt achtergehouden en pas wordt verstrekt als de verantwoordelijke manager de tijd rijp acht. Veelal moet de controller volstaan met de wetenschap welke informatie hij allemaal niet tot zijn beschikking heeft. De controller mag er met andere woorden nooit vanuit gaan dat hij alle benodigde informatie voorhanden heeft. Een ieder die verantwoordelijk is geweest voor de constructie van een kwartaalrapportage, een managementrapportage of een bestuursrapportage weet, dat het verzamelen van de juiste informatie die daadwerkelijk in staat stelt tot sturing en beheersing, niet vanzelf gaat en in de praktijk nogal wat weerstand en onbegrip oproept. De ontwikkeling van geavanceerde managementinformatiesystemen heeft hier weinig verandering in kunnen brengen. Een informatiesysteem stelt namelijk als eis dat vooraf wordt aangegeven welke informatie het systeem moet genereren. Vaak is men echter onbekend met de factoren die later een zeer cruciale rol blijken te vervullen. De controller blijft dan afhankelijk van de informatie van anderen, die wel bekend zijn met relevante factoren en actuele informatie, maar die niet per definitie hetzelfde belang hebben als de controller. Om deze blinde vlek in te vullen, handelen ervaren controllers deels op gevoel. Het gaat hier dan bijvoorbeeld om de beslissing een bepaald dossier nader te onderzoeken. Gezien het feit dat de capaciteit van de controller beperkt is, moet doorgaans een selectie worden gemaakt van onderwerpen die nader onderzoek behoeven. Deze selectie is in de praktijk veelal gebaseerd op een gevoelsmatige inschatting. Ook het aantal vrijheidsgraden dat een manager wordt gegund, is vaak gebaseerd op een gevoel dat de controller heeft bij zo’n manager, evenals de inschatting van bepaalde risico’s. Bij het nemen van dergelijke beslissingen is de benodigde informatie per definitie niet voorhanden. Zo biedt goed gedrag van een manager geen garantie voor prudent handelen in de toekomst, terwijl de zwaarte van risico’s zeer moeilijk te becijferen is.

De bedrijfseconomie is en blijft de favoriete discipline van controllers waar het beheersingsvraagstukken betreft. Dit ligt mede aan de kwantitatieve verleiding die soms moeilijk te weerstaan is. Hiermee wordt bedoeld dat controllers een natuurlijke neiging hebben te denken in kwantitatieve termen aangezien deze beter zijn te budgetteren, te monitoren en uiteindelijk te beheersen. Toegeven aan deze verleiding heeft echter buitengewoon pijnlijke consequenties als de meest relevante aspecten van een proces niet te kwantificeren zijn, hetgeen binnen het openbaar bestuur doorgaans het geval is: beleidskeuzen zijn in termen van maatschappelijk welzijn immers niet te kwantificeren. De gedachte dat zaken die niet gemeten kunnen worden per definitie onbelangrijk zijn voor een bepaald proces, is een cruciale redeneerfout in het kwantitatieve outputdenken. Het voorbijgaan aan negatieve neveneffecten van het outputdenken kan zelfs catastrofaal zijn voor een adequaat en verantwoord procesverloop, zeker indien men zich te laat realiseert wat de gevolgen zijn als men enkel de kwantificeerbare output nastreeft en de overige aspecten van het proces veronachtzaamt. De bedrijfseconomie schiet hier als beslissingsbasis zeer ernstig te kort en dit maakt, dat het afwegen van alternatieven en het maken van beleidskeuzen in hoge mate een gevoelsmatig proces is binnen het openbaar bestuur. Daarnaast blijkt de bedrijfseconomische rationaliteit niet de enige manier van denken te zijn binnen het openbaar bestuur: iedere controller die wel eens een goede discussie met een jurist of een fractievoorzitter heeft gevoerd, kan beamen dat er wellicht meerdere rationaliteiten naast elkaar bestaan.
In het bovenstaande werden verschillende situaties omschreven waar intuïtie een belangrijke rol kan spelen. Op de eerste plaats betreft dit de beslissing van een controller om een bepaald veld nader te analyseren. Deze beslissing kan per definitie niet rationeel genomen worden, omdat voor een dergelijke rationele beslissing dermate veel data voorhanden moeten zijn, dat de feitelijke analyse bijna overbodig is. Ook het toekennen van vrijheidsgraden aan managers moet doorgaans gebaseerd worden op intuïtie. Een rationele afweging is hierbij kansarm: de controller zal immers nooit met zekerheid weten of de betreffende manager inderdaad te vertrouwen is en de beoogde vrijheidsgraden verdient. Het selecteren van doelstellingen waarvan de lasten en de baten niet goed gekwantificeerd kunnen worden, betreft evenzeer een beslissing die de grenzen van bedrijfseconomische rationaliteit te buiten gaan. Er zijn dus met andere woorden situaties denkbaar waar de bedrijfseconomische rationele besluitvorming te kort schiet en intuïtie moet inspringen.
Intuïtie is te omschrijven als de mogelijkheid om kennis direct te verkrijgen zonder gebruik te maken van rationaliteit (Overend, 2007). In de meeste definities komt terug, dat intuïtie betrekking heeft op het verkrijgen van kennis en informatie die voor een bepaalde beslissing kan worden gebruikt, maar die niet volgens het synoptisch rationele model wordt ingezet.
De mogelijkheid van intuïtie wordt zwaar aangezet. Zo stelt Minzberg dat het gebruik van intuïtie in het strategisch denkproces kan leiden tot veel betere resultaten dan langdurige planexercities. Een betere selectie van medewerkers, een hogere motivatie, meer verkoop, een betere samenwerking, het beter voorspellen van ontwikkelingen, een beter inzicht in jezelf en een sterker innovatief vermogen: het zijn volgens sommige auteurs resultaten van het gebruik van intuïtie (Minzberg, 2000). Meer bescheiden onderzoek laat zien dat 80% van 13.000 ondervraagde managers hun succes te danken hebben aan intuïtie (ibid). De rationele weerstand op intuïtie komt voort uit het denkbeeld dat intuïtie en rationaliteit tegengesteld zijn. Een dergelijke dichotomie gaat echter voorbij aan het feit dat intuïtie gebaseerd is op een ervaring in analyse, probleemoplossend vermogen en implementatie (Isenberg, 1984). Rationele analyse en intuïtie vullen elkaar dan ook aan en zullen elkaar scherp moeten houden (Mintzberg, 2000). Ander onderzoek oppert de gedachte dat intuïtie eerder met succes gebruikt wordt in situaties die minder gestructureerd zijn en waarbij de data die gebruikt moeten worden minder duidelijk en volledig aanwezig zijn (Burke en Miller, 1999). Zo kan intuïtie gebruikt worden voor het vellen van oordelen, terwijl rationaliteit zich beter leent voor intellectuele taken (Dane en Pratt, 2007). In alle gevallen vereist intuïtie ervaring met en kennis van het object van besluitvorming. Intuïtie vult in de praktijk rationele besluitvorming aan en wisselt in hoog tempo af met rationele analyse.

Conclusies en discussie
De manier waarop overheidsorganisaties beheerst kunnen en moeten worden blijft een centrale, uitdagende en wellicht eeuwige vraag voor public controllers. Om controllers hierin bij te staan, zijn verschillende concepten van control ontwikkeld. De paradox van deze concepten is echter, dat zij meer bruikbaar worden naarmate zij een sterker causaal verband veronderstellen tussen diverse factoren en beheersing, terwijl deze verbanden in de praktijk vrijwel nooit stringent aanwezig zijn. In beginsel berusten controlmodellen op cybernetische uitgangspunten, waarbij men doelstellingen formuleert, concretiseert en realiseert, kritische succesfactoren meet en vergelijkt en uiteindelijk corrigeert en bijstuurt. Om dit te kunnen doen is rationaliteit nodig, welke op het gebied van controlling wordt aangereikt vanuit de bedrijfseconomische discipline.
De cybernetica kent echter haar grenzen binnen het openbaar bestuur. Doelstellingen zijn niet altijd concreet aanwezig, normen zijn in essentie arbitrair, het meten van succesfactoren is in hoge mate subjectief en kan zelfs tot ongewenste neveneffecten leiden, terwijl het corrigeren en bijsturen in de praktijk soms berust op misvattingen over diezelfde praktijk.
Daarnaast zijn de mogelijkheden van het toepassen van bedrijfseconomische noties in de praktijk van het openbaar bestuur uiterst beperkt. Benodigde informatie is zelden voorhanden waar het essentiële beslissingen betreft. Bovendien valt niet alles te kwantificeren, terwijl in een overheidsorganisatie verschillende disciplines en rationaliteiten aanwezig zijn.

Dit alles maakt, dat de controlmodellen die gebaseerd zijn op cybernetische principes en bedrijfseconomische rationaliteit in de praktijk zeer marginaal bruikbaar zijn. Sterker geformuleerd: de modellen ontkennen doorgaans deze praktijk. De modellen gaan uit van een stelligheid waarmee de werkelijkheid wordt benaderd en nodigen niet uit om op zoek te gaan naar ervaring en informatie om de modellen zelf bij te stellen. Het rigoureus hanteren van deze modellen levert in de praktijk zeer veel problemen op, zo leert de ervaring.
Dit maakt ook, dat de public controller die te kortzichtig gebruik maakt van deze modellen in staat is uiteindelijk zijn gehele omgeving te frustreren, inclusief zichzelf.

Intuïtie kan een zeer snelle en accurate manier zijn om beslissingen te nemen. Zij biedt het rationele besluitvormingsproces een goede, maar ook noodzakelijke betekenis. Rationele besluitvorming kent immers haar beperkingen, zowel conceptueel als op het gebied van de realiteitswaarde van haar veronderstellingen. Sommige beslissingen moeten snel genomen worden in een context die op zijn minst gesteld complex en onoverzichtelijk is. De meeste beslissingen die public controllers moeten nemen laten zich door deze complexiteit en onoverzichtelijkheid kenmerken en controllers zullen dan dus ook in hoge mate gebruik moeten maken van hun intuïtie, willen zij effectief zijn. Intuïtie komt zeer zeker niet in de plaats van rationele besluitvorming, maar vult deze juist aan. Het gebruik van intuïtie vereist kennis en kunde en is in die zin geen tegenpool van rationaliteit. In de praktijk van controllers wisselen rationele besluitvorming en het gebruik van intuïtie elkaar in hoog tempo af.

Op dit punt bevindt zich een blinde vlek binnen het vakgebied public controlling. Hoewel men op andere managementgebieden al decennia lang overtuigd is van het belang van intuïtie, wordt hieraan binnen het vakgebied public controlling zeer weinig aandacht besteed. Zo zijn weinig onderzoeken bekend waarbij de werking, het nut en de noodzaak van intuïtie voor public controllers object van onderzoek is. Ook in public controllersopleidingen gaat men doorgaans voorbij aan een effectief gebruik van intuïtie.
Intuïtie kan niet geleerd worden zoals rationeel denken geleerd kan worden. Wel kan men het bewustzijn met betrekking tot het gebruik van intuïtie aanzienlijk verhogen. Daarnaast kan men de juiste voorwaarden scheppen die nodig zijn om het gebruik van intuïtie te bevorderen. Public controllers zouden er in persoonlijke effectiviteit aanzienlijk op vooruit gaan, als zij tijdens hun opleiding zouden leren hoe en wanneer zij hun intuïtie kunnen inzetten.

Ook systematisch onderzoek naar het gebruik van intuïtie door public controllers is raadzaam. Dit vergt een geheel ander type onderzoek op het gebied van public controlling. In plaats van het verrichten van kwantitatief onderzoek naar bijvoorbeeld het gebruik van kwartaalrapportages kan gebruik worden gemaakt van spelsimulaties om het gedrag van public controllers te analyseren en uiteindelijk te verbeteren. Met behulp van spelsimulaties kan immers het gebruik en het effect van intuïtie worden getraceerd en geanalyseerd.

Dr. R.J. Anderson is werkzaam als lector public controlling bij hogeschool INHolland en verbonden als docent bij NIVRA Nyenrode.

Literatuur

• Aardema, H., Control voor leiders, Elsevier Overheid, Den Haag, 2007.
• Anderson, R.J., Steijvers, E., ‘Nieuw wereldbeeld voor controllers’, In: Controllersmagazine, december 2008.
• Anderson, R.J., Tussen Schakelen en Switchen, een onderzoek naar de rol van controllers binnen gemeenten, Gildeprint, Enschede, 2006.
• Anthony, R.N., Young, D.W., Management Control in Nonprofit Organizations, McGraw-Hill Higher Education, 7th. Edition, 2003.
• Bogt, H.J. ter, ‘Politicians and output-oriented performance evaluation in municipalities’, In: The European Accounting Review, 10:3, 2001.
• Broen, J.G.W., Jong, de A.C., Kooijmans, A.A., Besturing en Beheersing, Kluwer Bedrijfswetenschappen, Deventer, 1995.
• Burke, L.A., Miller, M.K., ‘Taking the mystery out of intuitive decision-making’, In: Academy of Management Executive, no. 13, 1999.
• Dane, E., Pratt, M. G., Exploring intuition and its role in managerial decision-making, Academy of Management Review, 32: 33–54, 2007.
• Isenberg, D.J., ‘How senior managers think’, In: Harvard Business Review, November, 1984.
• Meer, E.H. van der, Control als Recept voor Succesvol Ondernemen, Hogeschool INHolland, juni 2005.
• Merchant, K.A., Stede, W.A. van der, Management Controlsystems. Performance Measurement, Evaluation and Incentives, Harlow, 2003.
• Mintzberg, H., The Rise and Fall of Strategic Planning, Pearson Education, 2000.
• Puts, H., Planning en Control met beleidskaders, Elsevier Overheid, Den Haag, 2004.
• Vosselman, E.G.J., Innovaties en Imitaties in Management Accounting en Control, Kluwer Bedrijfsinformatie, 1997.