Interne beheersing bij gemeenten

Interne beheersing staat de laatste jaren weer hoog op de gemeentelijke agenda. Bestuurders en ambtenaren vragen zich in toenemende mate af in hoeverre hun organisatie en hun processen wel ‘in control’ zijn en in hoeverre de meest relevante risico’s adequaat zijn afgedekt. Ook controllers, accountants en rekenkamers rekenen het stelsel van interne beheersing steeds vaker tot hun object van onderzoek. Vaak beginnen deze onderzoeken met het aanleggen van een normenkader, dat de criteria bevat waaraan een goede interne beheersing moet voldoen, maar waaraan in de praktijk zelden wordt voldaan. Dit artikel geeft een verslag van een onderzoek dat is uitgevoerd naar de praktijk van interne beheersing bij gemeenten die onder het grotestedenbeleid (GSB III) vallen. Centraal staat daarbij de vraag aan welke criteria de informatievoorziening moet voldoen om daadwerkelijke beheersing mogelijk te maken. Het onderzoek beziet eerst welke criteria doorgaans gesteld worden aan een adequate informatievoorziening. Vervolgens wordt een beeld gegeven van de manier waarop informatievoorziening in de praktijk van het gemeentelijk grotestedenbeleid wordt vormgegeven. Tot slot wordt ingegaan op de vraag in hoeverre de voorgeschreven activiteiten op het gebied van informatievoorziening nu een wezenlijke bijdrage leveren aan de beheersing van gemeentelijke projecten.

Opzet van het onderzoek
Het grotestedenbeleid III (GSB III) is vanuit het ministerie van BZK geïnitieerd en liep van 2005 tot 2009.1 Het doel van dit beleid was het wonen, werken en leven in 31 grote steden in Nederland te verbeteren. Het ministerie formuleerde beleidsdoelstellingen en fungeerde in deze als kapitaalverstrekker, terwijl de implementatie aan de gemeenten werd overgelaten.

Maatwerk en specifiek meetbare afspraken zijn de uitgangspunten voor GSB III. In de convenanten tussen het Rijk en de gemeenten zijn meetbare resultaten overeengekomen. Het betreft afspraken op de terreinen fysiek, economie, sociaal, inburgering en integratie, onderwijs en veiligheid. Uiteraard moesten de gemeenten vervolgens verantwoording afleggen richting het ministerie en in tegenstelling tot de voorlopers van het GSB III, wordt ook daarbij zowel gebruik gemaakt van financiële als van niet-financiële informatie.

Gelet op de verantwoordingsverplichting en de omvang van de budgetten2 kan het belang van een goede interne beheersing als aanzienlijk worden beschouwd. Het onderzoek dat is verricht, richt zich op de informatievoorziening ten aanzien van interne beheersing en kent de volgende centrale vraagstelling:
Op welke wijze heeft de gemeente haar informatievoorziening ten aanzien van de interne beheersing van GSB-projecten ingericht en welke bijdrage kan deze informatievoorziening leveren aan de daadwerkelijke beheersing van deze projecten?

Het object van onderzoek is dus expliciet de informatievoorziening ten aanzien van interne beheersing en de manier waarop deze informatievoorziening het beste kan worden vormgegeven om een adequate beheersing van gemeentelijke projecten te waarborgen.

De theoretische eisen die aan informatievoorziening gesteld kunnen worden, worden eerst via een literatuuronderzoek in beeld gebracht. Vervolgens wordt de gemeentelijke praktijk bij gemeenten nader onderzocht. Het onderzoek wordt daarbij als een kwalitatief onderzoek opgezet in de vorm van een tweezijdige casestudy welke bij twee GSB III-gemeenten wordt uitgevoerd. De casestudy heeft tot doel de informatievoorziening ten aanzien van de beheersing van GSB-projecten te traceren zoals deze in de gemeentelijke praktijk voorkomt. Uiteraard richt het onderzoek zich ook op de daadwerkelijke beheersing van de projecten. In de analyse staat de vraag centraal in hoeverre de diverse activiteiten op het gebied van informatievoorziening nu daadwerkelijk bijdragen aan de beheersing van grote projecten binnen gemeenten. Het onderzoek is in 2009 opgestart en eind 2010 afgerond.

Theoretisch kader
Om interne beheersing vorm te geven zijn binnen de literatuur verschillende beheersingsmodellen en -theorieën te onderkennen die binnen een GSB III-omgeving kunnen worden gebruikt. Te denken valt aan de PDCA-cyclus van Deming (Plan-Do-Check-Act), het Vier R-model van Schnabbel (Richting, Ruimte, Resultaat en Rekenschap, de indeling Strategisch-Tactisch-Operationeel van Anthony), de Balanced Scorecard (Kaplan & Norton, 1992), het INK-model, etc. Overigens wijst onderzoek uit dat deze modellen in de praktijk van gemeenten niet altijd even florissant werken (Anderson, 2009).

In al deze modellen en theoretische noties wordt de noodzaak van informatievoorziening onderstreept. Daadwerkelijke beheersing is immers niet mogelijk zonder adequate informatie en informatie wordt dan ook doorgaans als basisconditie opgevoerd. Het waarborgen van een goede informatievoorziening houdt in, dat een aantal activiteiten moet worden verricht of een aantal beheersmaatregelen moet worden genomen. Deze beheersmaatregelen ten aanzien van de informatievoorziening kunnen worden ingedeeld in een viertal categorieën: het formuleren van doelstellingen, het registreren van informatie, het tussentijds uitvoeren van controlewerkzaamheden en het evalueren van de realisatie.

Een eerste voorwaarde die doorgaans in deze modellen wordt geformuleerd, betreft het expliciet formuleren van de missie, doelstellingen en strategie van de organisatie. Starrevelds basismodel voor het ontwerp van besturings- en beheersingsprocessen bijvoorbeeld geeft bij de kernactiviteit plannen nadrukkelijk aan dat plannen de basis vormt voor de toereikendheid van de opzet en het succes van de beheersing (Starreveld e.a., 2002). Binnen deze kernactiviteit moeten de activiteiten worden gepland en de doelstellingen zoveel mogelijk SMART worden geformuleerd. Dit zou moeten resulteren in een strategieformulering waarin de missie, kritische succesfactoren, doelen en doelstellingen worden vastgelegd. naast Starreveld geven ook tal van auteurs binnen het publieke domein aan dat, wanneer een organisatie werkelijk wil sturen, het essentieel is dat indicatoren voor de doelstellingen worden geformuleerd (Osborne, 1992).

Het is verder van belang dat een informatiesysteem wordt ontwikkeld dat aansluit bij de wensen van de verschillende belanghebbenden, zonder dat daarbij aan de kwaliteit van de informatie concessies worden gedaan. In de meeste modellen voor het ontwerp van besturings- en beheersingsprocessen wordt het belang aangegeven van een adequaat informatieregistratiesysteem om de realisatie van doelstellingen te traceren en af te zetten tegen de gestelde normen. Zonder een goede registratie van de geplande en uitgevoerde activiteiten is een tussentijdse evaluatie en bijsturing niet goed mogelijk.

Een cruciaal onderdeel van de P&C-cyclus van een gemeente is het aspect bijsturen. Het aspect bijsturen betreft het monitoren en sturen van prestaties, risico’s en interne beheersmaatregelen van de organisatie. Om op prestaties bij te sturen wordt soms gebruik gemaakt van risicobeheersing. Dit betekent dat de vooraf geïdentificeerde risico’s worden voorzien van interne beheersmaatregelen en vervolgens actief worden gevolgd. een vorm die hiervoor wordt aanbevolen door accountants en veelvuldig wordt toegepast bij gemeenten betreft het uitvoeren van onafhankelijke en periodieke audits (de verbijzonderde interne controle) en het rapporteren hierover. Het aspect tussentijdse controle in de vorm van de verbijzonderde interne controle wordt als belangrijke voorwaarde gezien voor het uiteindelijk beheersen van het GSB-proces.

Ook evaluatie wordt noodzakelijk geacht. Onder evaluatie van de voortgang wordt het tussentijds in beeld brengen van de realisatie verstaan, waarbij de realisatie wordt afgezet tegen de beoogde doelstellingen. De geconstateerde afwijkingen zullen moeten worden verklaard. Om werkelijk op prestaties te kunnen sturen wordt door de meeste auteurs aangegeven, dat het essentieel is dat indicatoren voor de prestaties worden geformuleerd en dat hierover gerapporteerd wordt.

Vanuit de literatuur worden dus op het punt van informatievoorziening veelvuldig vier vormen van beheersmaatregelen voorgeschreven om tot een daadwerkelijke beheersing van projecten te komen: het stellen van specifieke kaders, een adequate registratie, een vorm van tussentijdse controle en de uiteindelijke evaluatie van de voortgang. Zonder deze maatregelen is een daadwerkelijke beheersing niet goed mogelijk, zo wordt gesteld. Deze maatregelen hangen overigens sterk samen. Zonder specifieke kaders is immers een registratie lastig, terwijl ook een tussentijdse controle en een evaluatie moeizaam worden zonder adequate planning. Conceptueel doet het model zich voor als in de figuur.

Figuur. Vier vormen van beheersmaatregelen

De centrale veronderstelling in het onderzoek is, dat bovengenoemde beheersmaatregelen noodzakelijk zijn om tot een goede beheersing (control) van gemeentelijke projecten te komen.

Hiertoe zijn de vier vormen van beheersmaatregelen voorzien van criteria waar een gemeente op kan ‘scoren’ (zie volgende paragraaf). Om deze veronderstelling te toetsen zal daarnaast niet alleen bezien moeten worden in hoeverre de gemeenten de theoretisch voorgeschreven maatregelen in de praktijk uitvoeren, maar uiteraard ook hoe het met de daadwerkelijke beheersing gesteld is. Hiertoe is de daadwerkelijke beheersing geoperationaliseerd naar de criteria als in tabel 1.

Tabel 1. Operationalisatie naar criteria

De praktijk binnen de gemeenten
De eenendertig grote steden hebben voorafgaand aan het GSB III een meerjaren Ontwikkelingsprogramma (MOP) geschreven. In het MOP hebben de gemeenten de beoogde resultaten beschreven waarbij de gemeenten tevens de gemeentelijke aanpak ter realisatie van de doelen hebben geformuleerd. De gemeenten konden eigen doelstellingen toevoegen aan hun MOP. Bovendien konden zij zelf het ambitieniveau voor de doelstellingen bepalen. Wanneer de lokale situatie daar aanleiding toe gaf, konden de gemeenten op enkele punten een lagere ambitie of zelfs geen ambitie formuleren. Daarmee geeft het Rijk meer ruimte voor de eigen gemeentelijke benadering. Een belangrijk punt dat vanuit de bestudering van het GSB III naar voren is gekomen betreft een uitgesproken voorkeur van het Rijk om ten aanzien van GSB III zoveel mogelijk aan te sluiten bij de bestaande gemeentelijke P&C-cylcus (Min. van BZK, 2006). Dit betekent dat de gemeenten geen specifieke interne beheersmaatregelen hoeven te ontwikkelen en te implementeren. Aan het einde van de convenantperiode (2005-2009), uiterlijk 15 juli 2010, dienden de gemeenten eenmalig verantwoording af te leggen. De verantwoording vond plaats op basis van de in het stedelijk MOP beschreven doelstellingen.

De uitkomsten van het onderzoek
Ten aanzien van het eerste criterium, specifieke kaders, kunnen maximaal 18 punten worden behaald. Bij een score van 12 punten of meer wordt verondersteld dat aan dit criterium wordt voldaan. Gemeente I scoort op dit criterium hoger dan gemeente II.

Tabel 2. Analyse uitkomsten specifieke kaders

Ten aanzien van het tweede criterium, deugdelijke registratie, kunnen maximaal 16 punten worden behaald. Bij een score van 14 punten of meer wordt verondersteld dat aan dit criterium wordt voldaan. Op dit criterium wordt zeer verschillend gescoord. Zo behaalt gemeente I bijna het maximaal aantal punten, terwijl gemeente II op geen enkel subcriterium punten behaalt.

Tabel 3. Analyse uitkomsten deugdelijke registratie

Ten aanzien van het derde criterium, tussentijdse controle, kunnen maximaal 10 punten worden behaald. Bij een score van 8 punten of meer wordt verondersteld dat aan dit criterium voldaan is. Ook hier zijn opvallende verschillen te constateren tussen gemeente I en gemeente II.

Tabel 4. Analyse uitkomsten tussentijdse controle

Ten aanzien van het vierde criterium, uitkomsten evaluatie voortgang, kunnen maximaal 5 punten worden behaald. Bij een score van 5 punten wordt verondersteld dat aan dit criterium voldaan is. Gemeente I behaalt hier het maximaal aantal punten, terwijl gemeente II geen punten op dit criterium behaalt.

Tabel 5. Analyse uitkomsten evaluatie voortgang

Ten aanzien van het begrip control kunnen maximaal 10 punten worden behaald. Bij een score van 10 punten wordt verondersteld dat de gemeente ten aanzien van GSB III in control is geweest. Op basis van het onderzoek ten aanzien van control is vastgesteld dat beide gemeenten in de praktijk hun GSB-projecten goed beheersen.

Tabel 6. Analyse uitkomsten aspecten controle

Discussie en conclusies
Vanuit de bestudeerde theoretische noties, zijn een viertal beheersmaatregelen geformuleerd, welke vervolgens zijn geoperationaliseerd naar een aantal criteria. Opvallend is dat de tweede gemeente voor een zeer groot deel niet aan deze criteria voldoet, maar wel goed scoort in termen van ‘in control’. De verklaringen die deze tweede gemeente voor de afwijkingen aangeeft, bevestigen het vermoeden dat deze gemeente geen topprioriteit geeft aan het uitvoeren van beheersmaatregelen. Zo acht men een separate vorm van beheersing niet nodig en stelt de gemeente zich op het standpunt dat de accountant toezicht behoort te houden op de deugdelijkheid van registratie en op de beheersing van de projecten. evaluatie vindt bij de tweede gemeente veelal plaats op informele wijze.

De bovenstaande resultaten leiden tot de gedachte dat niet iedere beheersmaatregel en niet ieder criterium even relevant is voor de uiteindelijke beheersing van gemeentelijke projecten. Zo lijkt het bij de maatregel kaderstelling enkel van belang de doelstelling te beschrijven en deze te koppelen aan budgetten.4 Verder is op dit punt het beleggen van verantwoordelijkheden en bevoegdheden van belang. De maatregel registratie is als geheel van minder belang voor de uiteindelijke mate van beheersing, een en ander afhankelijk van de werkzaamheden die een accountant kan uitvoeren. De vraag hierbij is of er sprake is van vervangbare procedures. Indien procedures of controlemaatregelen vervangen kunnen worden door bijvoorbeeld additionele werkzaamheden van een accountant of een auditor, neemt het belang van registratie aanzienlijk af. GSB III kenmerkt zich door een hoge mate van vervangbare procedures en interne controlemaatregelen. Ook tussentijdse controle is als beheersmaatregel minder relevant. een evaluatie van de voortgang lijkt wel weer van belang, maar kan ook op informele wijze plaatsvinden.

Het beeld ontstaat dat specifieke kaderstelling, nauwgezette registratie, tussentijdse controle en formele evaluatie niet altijd noodzakelijk zijn om projectdoelstellingen efficiënt te realiseren. een gemeente kan zeer wel opteren voor een meer informeel stelsel van beheersing. Dit zal echter wel een bewuste keuze moeten zijn waarbij het risico van falen moet worden afgezet tegenover de kosten van beheersmaatregelen. Ook op rijksniveau zal het optuigen van een controlestelsel moeten worden afgewogen tegen de controlekosten. gesteld kan worden dat het optuigen van een gedetailleerd controlestelsel niet automatisch de greep van het Rijk versterkt. Ook kan gesteld worden dat het besturen op afstand en op hoofdlijnen in de praktijk voor ministeries soms lastig is.

Drs. Sebastiaan Pol en dr. Rick Anderson, lector Controlling bij Inholland.

Noten
1 Bij het aantreden van het kabinet Balkenende IV is de verantwoordelijkheid voor het GSB overgegaan van BZK naar VROM.
2 Het GSB III bevat drie brede doeluitkeringen die een gezamenlijke omvang van ruim 4,4 miljard euro vertegenwoordigen.
3 De term ‘nagenoeg’ verwijst naar het bestaan van exogene factoren die de realisatie van output kunnen belemmeren. Door strenger immigratiebeleid kunnen bijvoorbeeld minder mensen worden ingeburgerd. Ook kunnen gemeenten door de economische crisis wellicht minder woningen laten bouwen. Het onderzoek heeft voor afwijkingen op grond van dergelijke factoren gecorrigeerd.
4 Ten aanzien hiervan dient nog te worden opgemerkt dat het specifiek benoemen van een budget per doelstelling niet nodig wordt geacht door de gemeenten. De gemeenten vreesden veel extra administratief werk, terwijl het koppelen van budgetten aan doelstellingen ook onnodige beperkingen oplegt, waardoor minder flexibel en effectief kan worden gewerkt.

Literatuur

• Anderson, R.J. (2009), De controller als mens, Hogeschool Inholland, Haarlem.
• Anthony, R.N., Young, D.W. (2002), Management Control in Non- Profit Organizations, Homewood, Irwin.
• Kaplan, R.S., Norton, D.P. (1992), ‘The Balanced Scorecard, Measures that drive performance’, Harvard Business Review, vol. 70.
• Osborne, D., Gaebler, T. (1992), Reinventing Government, Reading, MA, Addision-Wesley.
• Starreveld, R.W., Leeuwen, O.C. van, Nimwegen, H. van (2002), Bestuurlijke Informatieverzorging, deel I, Algemene grondslagen, Stenfert Kroese, Groningen.