Hybride versus zuivere controllers

Twee typen controllers
De controller wordt wel gezien als een bedrijfseconomische expert die deskundig is op vakgebieden als financial accounting, managementaccounting en administratieve organisatie. Toch zijn niet alle controllers gelijk. Het kan bij een controller gaan om een ‘echte’ vakman of vakvrouw, die hier als een ‘zuivere’ controller’ wordt aangeduid. Daartegenover staat de ‘hybride controller’. Dat is iemand die inhoudelijke kennis op een niet-financieel vakgebied combineert met kennis van controllerspecifieke vakgebieden. De hybride controller kan bijvoorbeeld iemand zijn die in het verleden een ‘inhoudelijke’ functie op een ander vakgebied heeft vervuld en de kennis en ervaring daarvan ‘meeneemt’ naar de huidige functie als controller. Vertaald naar de overheids- en non-profitsector, kan de hybride controller bijvoorbeeld een ingenieur bij Rijkswaterstaat zijn of een medisch deskundige in een ziekenhuis, die de controllerfunctie bekleedt.

De taken en rollen van een controller worden wel ingedeeld in twee categorieën: die van ‘waakhond’ die toezicht houdt op en rapporteert over de financiën van een organisatie, en die van adviseur en ondersteuner van het algemeen management bij de besluitvorming, verandering en sturing en beheersing van de organisatie, eventueel als lid van het managementteam (zie ook Granlund en Lukka, 1998: 199-202; Scapens et al., 2003: 11-14). Beide taken en rollen kunnen ook gecombineerd worden. Gezien het vaak overwegend financieel-economische karakter van de werkzaamheden van een controller wordt er, ongeacht de precieze combinatie van de waakhondrol en de adviseurs- en ondersteunerrol, vaak vanuit gegaan dat een controller een financiële achtergrond heeft. Dat is in de praktijk ook dikwijls het geval. Als wordt gewerkt met stereotypen, dan is de ‘zuivere’ controller iemand met een strikt financiële opleiding en werkervaring. In de literatuur (zie bijvoorbeeld Burns en Scapens, 2000; Kurunmäki, 2004) zijn echter ook hybride controllers gesignaleerd, die werkzaam zijn in de commerciële sector, maar zeker ook in de overheids- en nonprofitsector.

In dit artikel willen we ingaan op twee vragen. Ten eerste: wat zijn de sterke punten van beide typen controllers? En ten tweede: onder welke omstandigheden is het inzetten van een hybride controller of een zuivere controller aantrekkelijk? We doen dat specifiek voor controllers in de publieke en non-profitsector. De bespreking van deze vragen is enerzijds gebaseerd op verwachtingen die we ontlenen aan literatuuronderzoek en enkele interviews met hybride controllers in de publieke en non-profitsector. Anderzijds gaan we nader in op deze verwachtingen aan de hand van een enquête onder controllers uit de publieke en non-profitsector die deelnemen aan de betrokken postmasteropleiding van de Vrije Universiteit Amsterdam.1

Rol van de hybride en zuivere controller
Cooper was een van de eerste auteurs die aandacht vroeg voor het perspectief van de hybride controller, hoewel hij deze benaming zelf niet gebruikte. Hij voorspelde zo’n vijftien jaar geleden dat in de toekomst vooral functionele managers (op het gebied van productie, logistiek, marketing en dergelijke) de primaire gebruikers zouden worden van managementaccountinginformatie. Meer dan een bepaler en gebruiker van informatie, zou de ‘zuivere’ controller bij dit perspectief een partner zijn, dat wil zeggen iemand die technische expertise heeft, meedenkt en informatie bewerkt en integreert (Cooper, 1996; zie ook Scapens et al., 2003: 12). Aansluitend bij deze opvatting, zou de functionele manager zich dan ook kunnen ontwikkelen tot een hybride controller, die verstand heeft van een functioneel domein en als manager (of staflid) mede of primair het werk van een controller doet (vgl. Scapens et al., 2003: 8). Hybridisering kent echter vele ‘vormen en tussenvormen’ die zich onder invloed van uiteenlopende factoren voortdurend ontwikkelen, aldus Miller et al. (2007: 11, 20).

Kurunmäki (2004) en Järvinen (2006) hebben onderzoek verricht naar de hybride controller in de publieke en non-profitsector. Zo signaleert Kurunmäki dat artsen in Finse ziekenhuizen managementaccountingtaken op het terrein van budgettering en kostprijsberekening te belangrijk vinden om aan managementaccountants over te laten. Järvinen wijst erop dat ‘pure’ medici waardering hebben voor hybride controllers en hun brede achtergrond, omdat deze een betere balans weten te bereiken tussen financiële onderwerpen en medische thema’s en belangen. Kurunmäki verklaart de opkomst van de hybride controller ook uit de omstandigheid dat kennis van managementaccountingtechnieken vrij gemakkelijk overdraagbaar is aan niet-financiële specialisten.

In onze interviews met enkele hybride controllers in de publieke en non-profitsector werden de in de literatuur gesignaleerde rollen van de zuivere en hybride controller duidelijk herkend. De rol van beoordelaar en waakhond kwam daarbij vooral aan bod bij degenen met een functie die nauw gelieerd was aan de hiërarchische top van de organisatie. De geïnterviewden stelden dat het niet altijd nodig is echt kennis te hebben van het inhoudelijke werk van hun organisatie, maar het wel belangrijk te vinden er gevoelig voor te zijn. Zij benadrukten dat de verschillen tussen de manier waarop zij werken en de werkwijze van een ‘zuivere’ controller, in de praktijk niet groot hoeven te zijn. Een zuivere controller kan zich ook verbreden in een inhoudelijke richting, of er oog voor hebben. Misschien zijn iemands stijl en manier van optreden in het werk en het aanvoelen van het primaire proces en de organisatiecultuur, belangrijker dan de precieze inhoudelijke achtergrond.

Toch zagen deze geïnterviewden in de praktijk enige accentverschillen tussen hun werkwijze en die van de financiële specialisten, zoals een van hen opmerkte: “Zuivere controllers lopen soms stuk omdat ze teveel puur gericht zijn op de financiën en de cijfers en te weinig oog hebben voor de inhoudelijke kant van de werkzaamheden. De [inhoudelijke deskundigen] ervaren dat al gauw als bot gedrag; zij voelen zich door deze controllers onbegrepen.” Verder stelden de geïnterviewden dat het combineren van aandacht voor de financiën en een meer integrale kijk op het werk van de organisatie-eenheid – dat wil zeggen ‘geld en inhoud bij elkaar brengen’ – sterker aanwezig is bij hybride dan bij zuivere controllers.

Sterke punten van beide controllerstypen
De uit de literatuur en de interviews naar voren komende verwachtingen over de sterke punten van de hybride controller en die van de zuivere controller hebben wij via het vragenlijstonderzoek nader onderzocht. Tabel 1 geeft de uitkomsten. Daarbij wordt een onderscheid gemaakt tussen de antwoorden van respondenten die een hybride of zuivere controllersfunctie vervullen; de antwoorden voor alle controllers gezamenlijk zijn ook weergeven.2

* Met werkinhoudelijk wordt hier bedoeld de inhoud van het werk van een organisatie of organisatieonderdeel, dit ter onderscheiding van de inhoud van de stafmatige werkzaamheden van een controller.

Tabel 1. Sterke punten van de hybride controller en de zuivere controller

Uit tabel 1 blijkt dat de sterke punten van de hybride controller door veel respondenten worden onderschreven: ze kunnen beter het verband tussen beleidsinhoud en financiën overzien en kunnen makkelijker communiceren met werkinhoudelijke collega’s. De mogelijke sterke punten van de zuivere controller ondervinden ten dele iets minder steun: een ruime meerderheid onderschrijft het voordeel van een grondiger financiële expertise, maar minder dan de helft van de respondenten is het eens met de uitspraak dat zuivere controllers relatief beter weerstand kunnen bieden aan eisen en wensen van werkinhoudelijke collega’s. De percentages geven ook aan dat de twee typen controllers geneigd zijn de voordelen van hun eigen type te onderschrijven. Hierbij moet worden beseft dat, gezien het geringe aantal respondenten, geen al te grote betekenis kan worden toegekend aan de omvang van de verschillen tussen de antwoorden van de beide groepen controllers.

Voorkeur voor controllerstype situatieafhankelijk
Organisaties kunnen goede redenen hebben voor zowel het aanstellen van hybride controllers als het aanstellen van zuivere controllers, zo geeft de vorige paragraaf aan. Het is echter minstens zo interessant na te gaan of er naar het oordeel van betrokkenen omstandigheden zijn, waarin de inzet van de zuivere, dan wel juist de hybride controller de voorkeur verdient.

Enkele van de geïnterviewden gaven in dit verband aan dat de aanwezigheid van zuivere controllers vooral op het hoogste niveau in de organisatie van belang is, om zo een goed overzicht te behouden over de financiën van de gehele organisatie. Daarnaast stelden enkele geïnterviewden dat de financiële component en een strikt financieel beleid steeds belangrijker worden bij het managen en de besluitvorming in hun sector. Tien of vijftien jaren geleden was er misschien vaker nog een houding van ‘wij gaan voor kwaliteit’, alsof geld daarbij geen rol speelde. Deze overwegingen over de toenemende betekenis van financiële aangelegenheden, doen wellicht het belang van zuivere controllers toenemen. Echter, bij organisaties in de overheids- en nonprofitsector speelt het streven naar verzakelijking en prestatiegerichtheid ook steeds sterker. Omdat in de overheids- en non-profitsector inhoudelijke kwesties vaak een relatief grote rol spelen, ook in de prestatiemeting, zou dit erop kunnen duiden dat financiële specialisten een zekere interesse moeten hebben voor inhoudelijke prestaties. Hiermee kan juist de hybride controller aan betekenis winnen.

Aan de hand van tabel 2 vindt een nadere beschouwing plaats van enkele verwachtingen over situatiespecifieke factoren die bepalend kunnen zijn voor de voorkeur voor een hybride of een zuivere controller. Uit deze tabel kan het volgende worden opgemaakt.

Tabel 2. Factoren die de voorkeur voor een hybride of zuivere controller beïnvloeden

Uitgaande van de totaalscores, is er vrij brede instemming voor twee factoren die wijzen op een voorkeur voor een hybride controller: zij kunnen relatief beter opereren in organisaties waarin de kwaliteit van de dienstverlening moet worden verbeterd, en hun betekenis in publieke sector- en non-profitorganisaties is relatief groter dan in private sectororganisaties. De andere vier factoren die aan de orde komen, zijn meer omstreden. Slechts een minderheid van de respondenten bevestigt twee omstandigheden die zouden kunnen pleiten voor de inzet van een zuivere controller: dat zuivere controllers beter passen in organisaties met bezuinigingsproblemen en in organisaties waar veel nadruk moet worden gelegd op de beheersing van processen. Hierbij geldt overigens dat respondenten met een zuivere controllersfunctie het belang van de zuivere controller in die omstandigheden relatief sterker benadrukken dan degenen met een hybride functie. Twee andere factoren die we in de enquête aan de orde stelden, leiden tot sterk verdeelde reacties van beide typen controllers. Zo geven veel respondenten met een hybride controllersfunctie aan dat zij een belangrijke rol kunnen spelen in organisaties waar de nadruk ligt op de ontwikkeling van nieuwe markten en diensten, terwijl de respondenten met een zuivere controllersfunctie dit niet onderschrijven. Een tegengesteld beeld blijkt bij de uitspraak dat op het hoofdkantoor van een organisatie meer behoefte aan zuivere controllers bestaat, terwijl lager in de organisatie de behoefte aan hybride controllers relatief groter is. Hiermee zijn de zuivere controllers het in meerderheid eens, maar de hybride controllers bepaald niet. Er moet dus ook worden vastgesteld dat de oordelen van de hybride en de zuivere controllers in diverse gevallen vrij sterk van elkaar verschillen.

Ontwikkelingen in de tijd
We hebben in onze vragenlijst ook vragen opgenomen over verschuivingen in de aandelen van beide controllerstypen in de loop van de tijd. Van de hybride controllers stelt 50% dat in hun organisatie het accent de laatste jaren geleidelijk is verschoven naar meer hybride controllers, terwijl 43% van mening is dat zich geen belangrijke veranderingen hebben voorgedaan in de relatieve positie van hybride en zuivere controllers. Van de zuivere controllers geeft zo’n 46% aan dat in hun organisatie het accent de laatste jaren geleidelijk is verschoven naar meer hybride controllers; 27% ziet geen verandering in de relatieve positie van beide controllerstypen. Bijna alle respondenten gaven aan te verwachten dat hun organisatie in de komende jaren moet bezuinigen. Echter, slechts 29% van de gehele groep respondenten verwacht dat hun organisatie ten gevolge van de noodzaak om te bezuinigen, de controllersfunctie meer zal invullen met zuivere controllers. Hierbij zijn de verschillen in opvatting tussen hybride en zuivere controllers gering.

Mars of Venus?
Onder de respondenten op de enquête waren bij de zuivere controllers de mannen sterk in de meerderheid (namelijk 9 van de 11 respondenten), terwijl dat bij de hybride controllers veel minder het geval was (8 van de 14 respondenten). De groep hybride controllers kende in onze enquête dus een veel hoger percentage vrouwen dan de groep zuivere controllers. Maar heeft het onderscheid tussen zuivere en hybride controllers ook te maken met ‘mannelijke’ of ‘vrouwelijke’ rolpatronen? Oftewel, komen zuivere controllers van Mars en hybride controllers van Venus? Uitgaande van karikaturen, kan deze vraag misschien gemakkelijk bevestigend worden beantwoord. Zuivere controllers zijn dan vooral strenge meesters met veel mannelijke kenmerken, terwijl hybride controllers meedenken (misschien wel meevoelen) met anderen in de organisatie en daarom meer ‘vrouwelijke eigenschappen’ zouden bezitten. Maar alleen al omdat Hofstede in zijn cultuuronderzoeken heeft vastgesteld dat we in Nederland in een feminiene maatschappij leven, wat zowel voor mannen als voor vrouwen geldt, zijn de tegenstellingen tussen beide groepen waarschijnlijk niet al te scherp. Belangrijker is te onderkennen dat organisaties in de praktijk klaarblijkelijk beide typen controllers effectief vinden, gezien het feit dat ze op vele plaatsen aanwezig zijn. We mogen dan ook stellen dat de hybride controller niet meer is weg te denken uit organisaties, zeker niet in de overheids- en non-profitsector, zoals ons verkennende onderzoek aangeeft.

H.J. (Henk) ter Bogt is bijzonder hoogleraar overheidsmanagement en universitair hoofddocent management accounting aan de Faculteit Economie en Bedrijfskunde van de Rijksuniversiteit Groningen. G.J. (Jan) van Helden is emeritus hoogleraar management accounting aan de Rijksuniversiteit Groningen en doet onderzoek op het terrein van accountinginnovaties in de publieke sector.

Noten
1 Dit artikel is deels gebaseerd op een eerder artikel (Ter Bogt en Van Helden, 2008). Nieuw in het huidige artikel zijn de uitkomsten van een vragenlijstonderzoek. De vragenlijst is in mei 2011 toegezonden aan 41 controllers; hiervan hebben 25 de vragenlijst ingevuld, wat overeenkomt met een responspercentage van 61%.
2 Van de in totaal 25 respondenten gaven 14 aan in sterke mate of geheel de functie van een hybride controller te vervullen en 11 die van vooral een zuivere controller. De voor de groep hybride controllers gevonden percentages wegen dus ook wat zwaarder door in de in beide tabellen gegeven totaalpercentages.

Literatuur

• Bogt, H.J. ter en G.J. van Helden (2008), ‘De hybride controller in de overheids- en non-profitsector, een verkenning’, In: R.H.J.M. Gradus et al. (red.), De waarde van de public controller; een mirror of excellence, Sdu, Den Haag, pp. 121-129.
• Burns, J. en Scapens, R.W. (2000), ‘The Changing Nature of Management Accounting and the Emergence of ‘Hybrid’ Accountants’, artikel gepubliceerd op internet door IFAC – www.ifac.org/Library/ (november 2000).
• Cooper, R. (1996), ‘Look out Management Accountants!, Part I and II’, In: Management Accounting, jrg. 16 (May en June), respectievelijk pp. 20-26 en 35-41.
• Granlund, M. en Lukka, K. (1998), ‘Towards increasing business orientation: Finnish management accountants in a changing cultural context’, In: Management Accounting Research, jrg. 9 - nr. 2, pp. 185-211.
• Järvinen, J. (2006), Hybridization and the professional roles of management accountants in the health care sector, paper gepresenteerd op de EIASM conference on public sector accounting and management, Siena, september 2006.
• Kurunmäki, L. (2004), ‘A hybrid profession – the acquisition of management accounting expertise by medical professionals’, In: Accounting Organizations and Society, jrg. 29 - nr. 3/4, pp. 327-347.
• Miller, P., Kurunmäki, L. en O’Leary, T. (2007), ‘Accounting, hybrids and the management of risk’, In: Accounting Organizations and Society, jrg. 33 - nr. 7/8, pp. 942-967.
• Scapens, R.W., Ezzamel, M., Burns, J. en Baldvinsdóttir, G. (2003), The Future Direction of UK Management Accounting Practice, Londen: Elsevier/Chartered Institute of Management Accountants.