Interne controle, what else?

Misschien is de zinsnede ‘Interne controle, what else?‘ niet de eerste associatie bij interne controle. Hoewel een organisatie natuurlijk gebaat is bij de resultaten van interne controles, wordt vaak ervaren dat men dit ‘voor de accountant’ doet en dat het werk is, dat er ‘extra’ bijkomt. Toch is het mogelijk om noodzakelijke werkzaamheden als interne controle binnen de eigen organisatie een natuurlijk draagvlak te geven en de organisatie te laten profiteren van de verrichte inspanningen. Dit laatste door de resultaten van de interne controles te gebruiken als informatie voor het managementcontrolsysteem.
Dit artikel beschrijft de invoering van het instrumentarium van interne controle bij de dienst middelen van de gemeente Apeldoorn. Binnen de dienst was interne controle uiteraard niet nieuw. een dienstbreed en meer gestructureerd instrumentarium van interne controle (hierna IC-plan) werd noodzakelijk, vanwege de trend dat accountantskantoren in de afgelopen jaren steeds meer zijn gaan steunen op de interne controles van de door hen gecontroleerde organisaties.

Om draagvlak voor het IC-plan te realiseren en dit te behouden is het van belang om de cultuur van de organisatie(eenheid) als uitgangspunt te nemen. Het kleurenmodel van De Caluwé en Vermaak¹ (hierna: kleurenmodel) dat vooral gericht is op veranderingsprocessen, kan voor de invoering van een IC-plan goed bruikbaar zijn.

Kleurenmodel van De Caluwé en Vermaak

Hieronder zal eerst het kleurenmodel kort worden besproken met de concrete toepassing voor de invoering van het IC-plan. Vervolgens wordt beschreven hoe een koppeling van de resultaten van het IC-plan met het managementcontrolsysteem bijdraagt aan het ‘in control zijn’ van de organisatie. In feite is dit een beweging naar een meer economische benadering van interne controle. Dit zal worden geïllustreerd met de toepassing hiervan binnen de dienst middelen. Ten slotte zal worden ingegaan op een aantal concrete organisatorische maatregelen die zijn genomen om het IC-plan te implementeren. Ook zal hierbij worden ingegaan op de te onderscheiden rollen bij de invoering van het IC-plan.

Invoering IC-plan: hoe bereiken we elkaar?
Het kleurenmodel kent een vijftal manieren van denken, die elk een eigen kleur hebben (geel, blauw, rood, groen en wit). De Caluwé en Vermaak spreken hierbij over kleurdrukdenken, bijvoorbeeld geeldrukdenken. Het onderscheid tussen de kleurgroepen betreft de veronderstellingen die men heeft over waarom en hoe mensen veranderen. In de tabel wordt heel beknopt een schets gegeven van dit kleurenmodel.² Hoewel één kleur vaak domineert, zijn er doorgaans meer kleuren tegelijkertijd van toepassing. Voor een meer gedetailleerde beschrijving wordt naar de literatuur hierover verwezen.

De interne controle binnen de dienst Middelen wordt met name uitgevoerd binnen afdelingen die een sterk financieel-administratief karakter hebben. In technische omgevingen, zoals financieel-administratieve afdelingen, wordt vooral het blauwdrukdenken gevonden. Bij blauwdrukdenken is het van belang de ratio van het doel uit te leggen en dit vervolgens te vertalen in een nauwgezet, stapsgewijs plan om dit doel te bereiken. Binnen de dienst Middelen is dit vormgegeven door het IC-plan formeel te laten vaststellen met een bijbehorende gedetailleerde werkplanning. Dit wordt verder beschreven in de paragraaf ‘organisatorische aspecten invoering IC-plan’.

Specifiek kijkend naar bijvoorbeeld de teams Waardebepaling en Aanslagoplegging gemeentelijke belastingen is een sterk ‘hart voor de zaak’ zichtbaar, bijna proefbaar, gecombineerd met een groot gevoel van collegialiteit. Een verandering, betrokkenheid, zal daarom alleen door én met de medewerkers van de betreffende teams kunnen worden gerealiseerd. Hoewel deze teams een financieel-administratief karakter hebben met het bijbehorende blauwdrukdenken, is het rooddrukdenken hier dominant. Het is bij het toepassen van het kleurenmodel altijd van belang de specifieke context als uitgangspunt te nemen. Bij rooddrukdenken is het zeer belangrijk dat de te nemen maatregelen van interne controle in nauw overleg met de betrokken afdeling worden afgestemd en dat de resultaten van de interne controles worden teruggekoppeld. Dit omdat hiermee een signaal van betrokkenheid wordt afgegeven.

Het management zal doorgaans meer van geeldrukdenken (belangen) hebben dan de medewerkers. Managers zijn namelijk verantwoordelijk voor het realiseren van de organisatiedoelstellingen. Daarnaast kenmerkt in Apeldoorn het gemeentelijk management en dus ook dat van de dienst Middelen, zich door groendrukdenken (creëren van leersituaties). De gemeente Apeldoorn hanteert als managementfilosofie integraal management en de leiderschapsstijl kenmerkt zich door coaching. Het gebruiken van resultaten uit het IC-plan voor managementcontrol kan de manager helpen bij zijn taak. In de volgende paragraaf wordt dit verder uitgewerkt.

Beweging naar een meer economische aanpak van interne controle
Interne controle richt zich op de betrouwbaarheid van de bestuurlijke informatievoorziening en speelt als zodanig ook een grote rol in de accountantscontrole. Naast de betrouwbaarheid van de gegevens is het waarborgen van rechtmatig handelen een belangrijk aandachtspunt.

In de Amerikaanse benadering daarentegen worden maatregelen voor interne controle meer genomen in het licht van interne beheersing (internal control). De interne controle heeft in dit kader daardoor meer het karakter van een instrument voor het management, waarmee de effectiviteit en efficiency van processen wordt getoetst.³ We zien hier een duidelijk bredere, meer economische benadering van interne controle. Het management krijgt iets terug voor de inspanningen die men verricht en dat motiveert. Zeker in de huidige tijd van grote bezuinigingen bij de lokale overheden, kan dit een kans bieden om de toegevoegde waarde van interne controle te vergroten. Het verdient aanbeveling om, waar dat mogelijk is, resultaten van het IC-plan te gebruiken als input voor het managementcontrolsysteem. Dit zal de betrokkenheid van het management verder vergroten. Binnen Middelen hebben enkele teamleiders daarom in samenwerking met de IC-funtionarissen van de afdeling Financiën, Planning & Control de uitdaging ervaren het IC-plan zodanig in te richten dat de uitkomsten van de verbijzonderde interne controles meer bruikbaar zijn voor het management.

Een voorbeeld hiervan is het werkproces aanslagoplegging gemeentelijke belastingen. Voor de onroerende zaakbelasting, de rioolheffing en de afvalstoffenheffing zijn zogenaamde rondrekeningen gemaakt, waarbij op basis van de grondslagen en de tarieven de normatieve opbrengst wordt berekend, die vervolgens met de daadwerkelijk gerealiseerde opbrengst wordt vergeleken. Het verschil tussen de normopbrengst en werkelijke opbrengst wordt vervolgens geanalyseerd. Er wordt bijvoorbeeld onderzocht of in geval van de afvalstoffenheffing het leegstandsverloop het berekende verschil verklaart, c.q. ondersteunt. Het gaat hierbij om een globale analyse in ordegrootte van bedragen. De verbandcontrole wordt uitgevoerd door de teamleider met de functionaris voor interne controle in de rol van sparringpartner en kritisch controller.

De hiervoor beschreven verbandcontroles bieden de mogelijkheid om na te gaan of de te verwachten belastingopbrengsten ook daadwerkelijk zijn gerealiseerd. In geval van een afwijking kan een aanvullend onderzoek worden gedaan naar de oorzaak hiervan. In tegenstelling tot toetsing van de rechtmatigheid van handelingen (‘is de medewerker in kwestie bevoegd’), krijgt het management door de analyse van de rondrekeningen resultaten die direct van nut zijn. Immers bij bezuinigingen is het van groot belang om snel vast te kunnen stellen of de verwachte belastingopbrengsten ook daadwerkelijk zijn gerealiseerd.

Een ander voorbeeld is de outputcontrole van de afdeling Personeelsmanagement. Deze afdeling verzorgt gemeentebreed de advisering over personele aangelegenheden en voert de personeels- en salarisadministratie. eén keer per jaar wordt van een bepaalde maand alle uitgaande correspondentie van de afdeling verzameld, waarna toetsing plaatsvindt of de correspondentie in overeenstemming is met externe en interne regelgeving. Hierbij kan worden gedacht aan bijvoorbeeld aanstellingsbesluiten van nieuwe personeelsleden en wijzigingen in het dienstverband. In geval van onjuistheden wordt een uitsplitsing gemaakt naar fouten met een formeel en/of een materieel (financieel) karakter. Een fout heeft een formeel karakter als er sprake is van een afwijking van regelgeving, bijvoorbeeld een verwijzing naar een verkeerd artikel. een formele fout kan tegelijkertijd een materieel karakter hebben als er sprake is van een financieel effect.

Het management van de afdeling Personeels-management bespreekt de resultaten van deze toetsing met de medewerkers om de kwaliteit van de werkprocessen te borgen en waar mogelijk te verbeteren. Het management creëert op deze manier leersituaties voor de medewerkers, wat een toepassing is van het groendrukdenken uit het kleurenmodel.

Ten slotte kan ook input voor het managementcontrolsysteem worden verkregen door risicovolle werkprocessen te toetsen op hun efficiency. De risicovolle werkprocessen kunnen worden gevonden met behulp van risicoanalyse, waarna in overleg met het management wordt bepaald welke werkprocessen op hun efficiency worden doorgelicht.

Organisatorische aspecten invoering IC-plan
Binnen de dienst middelen zijn de volgende maatregelen genomen om het IC-plan in organisatorisch opzicht te verankeren:

• selectie risico’s op basis van risicoanalyse;
• efficiënt beleggen uitvoering interne controles;
• formele verankering IC-plan met bijbehorende planning.

De eerste twee items raken het belang van het management om de efficiency van werkprocessen, waaronder de interne controle, te waarborgen; een aandachtspunt dat nu vanwege grote bezuinigingen meer nadruk zal krijgen. Het derde items biedt een kader, wat name belangrijk is in omgevingen die gekenmerkt worden door blauwdrukdenken.

De risico’s in het kader van het IC-plan worden bepaald met behulp van risicoanalyse, waarbij de door de raad vastgestelde rapportagegrens als risiconorm is gebruikt. De rapportagegrens is het bedrag op (begrotings)postniveau, waarboven de accountant fouten en onzekerheden vermeldt in zijn rapport.

Vervolgens is per risico een inschatting is gemaakt van het risicoprofiel (hoog-midden-laag). Het risicoprofiel wordt bepaald op basis van de impact die het risico heeft als het zich daadwerkelijk voordoet. Het bepalen van het risicoprofiel wordt gedaan in overleg met de betrokken afdeling, waarbij tevens de te nemen beheersmaatregelen worden vastgesteld. Bij de teams binnen de dienst middelen waar het rooddrukdenken dominant is, was het organiseren van betrokkenheid door overleg van wezenlijk belang.

Het Directieteam van de dienst heeft verder besloten om de uitvoering van de interne controles bij de betreffende afdelingen van de dienst te beleggen. De selectie van de te toetsen items voor de verbijzonderde interne controles⁴ en de review van de resultaten van deze controles zijn hierbij echter onafhankelijk op dienstniveau belegd bij de stafafdeling die de (financiele) planning en control voor de dienst verzorgt.

In deze opzet is de inhoudelijke IC-kennis geconcentreerd bij de onafhankelijk toetsende stafafdeling in de functies van de coördinator IC en de afdelingscontrollers. Doordat de uitwerking van de controles en het opleveren van de onderliggende documenten zijn belegd bij de medewerkers die ook werkzaam zijn in het betreffende werkproces, kan de oplevering van de controles relatief snel worden gerealiseerd. Per saldo kan op deze manier de benodigde ambtelijke capaciteit beperkt blijven, waarmee rekening wordt gehouden met het belang van met name het management om capaciteit zo efficiënt mogelijk in te zetten.

Bij de invoering van een IC-plan is het belangrijk om het plan formeel te verankeren. Het IC-plan als instrument voor het waarborgen van de rechtmatigheid van de onderliggende werkprocessen staat immers niet op zichzelf, maar is onderdeel van de bedrijfsvoering van de dienst. In de dienst middelen is het IC-plan daarom vastgesteld door het Directieteam. Voor het bewaken van de voortgang van de interne controles is een werkplanning vanzelfsprekend een vereiste. Deze werkplanning wordt, na vooraf te zijn afgestemd met de afdelingshoofden, als onderdeel van het IC-plan vastgesteld en daarmee geformaliseerd. na verspreiding van de planning is het van belang om periodiek deze planning te agenderen. Dit kan via een formele vergaderagenda, maar kan ook informeel door met betrokken collega’s, waar de toetsing is belegd, af te stemmen wat de status van de planning is. Het gaat er hierbij om dat de uitvoering van het IC-plan ‘in beeld is en blijft’.

Aandacht voor de te onderscheiden rollen
Voor een effectieve invoering van een IC-plan kan niet worden volstaan met alleen een instrumentele insteek. Het is van belang hierbij oog te hebben voor elkaars rollen, met inbegrip van de rol van de accountant! afstemming op hoofdlijnen vooraf met de accountant schept duidelijkheid over de wederzijdse verwachtingen. Hiermee wordt voorkomen dat veel, en vaak overbodige, informatie wordt aangeleverd.
In de praktijk werd bij de accountantscontrole in sommige gevallen door de dienst veel informatie aangeboden aan de accountant. Dit had tot gevolg dat de accountant niet snel kon vaststellen of de rechtmatigheid van de bijbehorende werkprocessen was gewaarborgd, wat leidde tot nieuwe vragen om aanvullende, meer specifieke informatie. De werkvloer voelde zich vervolgens ‘bestookt’ en ging nog meer informatie aanleveren.
Deze interactie doet zich voor als twee partijen in de onderlinge communicatie zeer sterke beelden van elkaar hebben en waarbij de ene partij de acties van de andere partij interpreteert vanuit de eigen beeldvorming. In een dergelijke situatie lopen de partijen het risico elkaar ‘in hun rol op te sluiten’, waaruit vervolgens bijna niet meer is te ontsnappen. In de literatuur wordt dit aangeduid als een zichzelf versterkend proces.⁵ Deze ongewenste dynamiek dient te worden voorkomen.

Binnen middelen is dit bereikt door goed en scherp geformuleerde interne controles uit te zetten, waarmee de communicatie tussen werkvloer en accountant vooraf is geregeld. De evaluatie van de resultaten van het IC-plan met de accountant dient plaats te vinden op het niveau van het management. een eventuele aanpassing van het IC-plan kan daarna in overleg met de betreffende afdeling worden doorgevoerd.

Wat heeft het bij de dienst Middelen opgeleverd?
Het IC-plan is inmiddels een regulier en vertrouwd onderdeel geworden van de bedrijfsvoering. De IC-planning wordt vrijwel geheel gerealiseerd en de interne controle levert waardevolle en bruikbare input voor de accountantcontrole. De uitvoering van de interne controles wordt actief door het management ondersteund. De praktijk laat verder zien dat de accountant achteraf weinig aanvullende vragen om verduidelijking heeft. Het tijdsbeslag op het ambtelijk apparaat blijft hierdoor goed hanteerbaar.

Waar koppelingen zijn gelegd vanuit de IC-resultaten naar het managementcontrolsysteem, blijkt dat managers de aanvullende informatie als nuttig en bruikbaar ervaren voor sturing en/of het realiseren van leereffecten. In dit kader is het ook van belang de resultaten en informatie voorkomend uit de (verbijzonderde) interne controles op een goede manier aan te bieden aan het management.

Onderzoek hierna heeft uitgewezen dat managers zelf bepalen op welke wijze zij informatie ‘tot zich nemen’.⁶ Formele rapportagedocumenten zijn hierbij voor managers vaak niet de belangrijkste informatiebronnen. Voor dergelijke rapportages hanteren we als dienst het uitgangsprincipe kort en bondig (één, hooguit twee a4’tjes); daarnaast is de opzet grotendeels maatwerk.

Resumerend
In dit artikel is een korte beschrijving gegeven van de inbedding van het plan voor interne controle binnen de dienst middelen van de gemeente Apeldoorn, waarbij koppelingen worden gelegd met het managementcontrolsysteem waar dat mogelijk is. In feite een pleidooi voor een beweging richting de Amerikaanse benadering van interne controle. Dit biedt, in combinatie met een adequate aandacht voor de te onderscheiden rollen bij de interne controle, kansen voor een efficiënte en effectieve interne controle, waarbij zowel de eigen organisatie als de accountant baat hebben bij de resultaten van de interne controle. en daarmee is dit artikel een appèl voor een proactieve benadering van het IC-plan door controllers.
Op deze manier zal in de toekomst, in analogie met de bekende koffiereclame, de titel van dit artikel een steeds meer serieuze ondertoon kunnen krijgen… IC, what else?

Drs F.E. Zwanenburg CPC is als senior P&C-medewerker werkzaam bij de dienst middelen van de gemeente Apeldoorn en is als coördinator interne controle verantwoordelijk voor de opzet en uitvoering van de IC binnen deze dienst.

Noten
¹ De Caluwé & Vermaak, Leren veranderen, 2009.
² De Caluwé & Vermaak, Leren veranderen, 2009, blz. 65, 70 en 71.
³ Starreveld e.a., Bestuurlijke informatieverzorging. Deel 1: Algemene grondslagen, 2002.
⁴ Een verbijzonderde interne controle is een aanvullende controle die toetst of het betreffende werkproces functioneert conform de daarvoor geldende normen; het betreft dus een controle die niet in het reguliere werkproces is inbegrepen.
⁵ Schein, Procesadvisering, 2002.
⁶ Starreveld e.a., Bestuurlijke informatieverzorging. Deel 1: Algemene grondslagen, 2002.