Trends op het gebied van kostensystemen in Nederlandse gemeenten

Het ontwerp en gebruik van kostensystemen in Nederlandse gemeenten is een onderwerp dat de laatste jaren behoorlijk wat aandacht krijgt. Zo is er recent een discussie gaande over de vraag of gemeenten er verstandig aan doen om hun kostensystemen te vereenvoudigen of deze misschien helemaal af te schaffen (zie bijvoorbeeld Hogendorf, 2010 en Budding, 2010). Deze discussie is mede op gang gekomen door de invoering van het Besluit Begroting en Verantwoording provincies en gemeenten (BBV) met ingang van de begroting 2004, waarbij de plicht tot het doorberekenen van indirecte kosten is komen te vervallen. Een van de kernpunten bij deze discussie is welke toegevoegde waarde kostensystemen hebben ten opzichte van de moeite die ermee gepaard gaat. Wegen de kosten (van het systeem) wel tegen de baten (een verbeterd kosteninzicht) op? Een ander punt in deze discussie is of gemeenten wel zonder kostensystemen kunnen. Voor de berekening van gemeentelijke tarieven en voor de aanlevering van kosteninformatie in het kader van Iv3 zijn immers nog steeds integrale kostprijzen (inclusief toerekening van indirecte kosten) nodig.

Om meer inzicht te krijgen in hoe kostensystemen er momenteel uitzien bij gemeenten en waarvoor deze systemen worden gebruikt, hebben wij eind 2010 - begin 2011 een enquêteonderzoek uitgevoerd. Het gaat hierbij om het kostensysteem dat onderdeel uitmaakt van, dan wel direct verbonden is met, de financiële administratie van de gemeente en waarbinnen de kostentoerekening (aan bijvoorbeeld activiteiten en/of programma’s) plaatsvindt. De vragenlijst is toegestuurd aan de controllers of hoofden financiën van alle Nederlandse gemeenten, met uitzondering van de grootste vier. Voor het verkrijgen van de namen en adresgegevens van de respondenten is deels gebruikgemaakt van het adressenbestand van de FAM O. Om de bereikbaarheidsgegevens te achterhalen voor de overige respondenten zijn de betreffende gemeenten telefonisch benaderd. Uiteindelijk hebben we 86 bruikbare vragenlijsten ontvangen, die meer dan 20% van de populatie vertegenwoordigen. De respondenten waren goed verspreid over de verschillende groottecategorieën. De meeste gemeenten in onze steekproef kennen het directiemodel (zie tabel 1).¹

Noot: n = 86.

Tabel 1. Kenmerken van de steekproef

Huidige situatie
In de enquête is aan de respondenten de vraag voorgelegd hoe hun kostensysteem er op dit moment uitziet. In een ander artikel doen wij uitgebreider verslag van de uitkomsten hiervan (zie Budding & Schoute, 2012), maar op hoofdlijnen duiden deze er onder meer op dat (verreweg) de meeste gemeenten (86%) de kostenplaatsenmethode gebruiken en dat vooral personeelsgerelateerde maatstaven (zoals het aantal fte’s) populair zijn om te hanteren als kostenverdeelsleutel. Dat de kostenplaatsenmethode zo vaak wordt gebruikt is niet verwonderlijk, gegeven het feit dat deze methode onder eerdere regelgeving voor gemeenten (de Comptabiliteitsvoorschriften 1995) verplicht was voorgeschreven. Met ingang van de begroting 2004 zijn gemeenten vrij in het kiezen van een kostenallocatiemethode, omdat de nieuwe regelgeving (het BBV) niet langer een methode verplicht voorschrijft. Gemeenten hebben dus meer vrijheden gekregen in het vormgeven van hun kostensysteem. In ons onderzoek willen wij nagaan in hoeverre gemeenten van deze vrijheden gebruik maken en hoe verschillen in kostensystemen kunnen worden verklaard.

Context
Uit voorgaande wetenschappelijke literatuur blijkt dat de geschiktheid van management accounting en -controlsystemen – waaronder ook kostensystemen – afhankelijk is van de context waarin zij worden gebruikt (Chenhall, 2003 en Schoute, 2007). Zo komt uit onderzoek binnen het bedrijfsleven naar voren dat organisaties die te maken hebben met een hoge mate van concurrentie, een grotere behoefte hebben aan nauwkeurige kosteninformatie dan organisaties die in rustiger vaarwater opereren (zie bijvoorbeeld Gordon & Narayanan, 1984). Dit is ook het geval bij onzekerheid over de inkomsten van organisaties; zijn deze onzekerder omdat organisaties bijvoorbeeld zelf zorg moeten dragen voor hun financiering, dan verwacht je uitgebreidere kostensystemen (Geiger & Ittner, 1996). In ons onderzoek hebben wij gebruik gemaakt van deze zogeheten contingentiebenadering. Feitelijk is steeds de vraag bij deze benadering hoe er kan worden gekomen tot een goede afstemming (fit) tussen het systeem (het kostensysteem in ons onderzoek) en de context.

Wij hebben onze speurtocht naar factoren die van belang zijn bij het komen tot passende kostensystemen langs twee wegen aangepakt. Ten eerste hebben wij aan de gemeenten zelf gevraagd welke factoren zij van belang achten bij ingrijpende wijzigingen in het kostensysteem. Ten tweede zijn wij door middel van statistische analyses nagegaan of we verbanden konden ontdekken tussen wijzigingen in het ontwerp en gebruik van het kostensysteem enerzijds en wijzigingen in contingentiefactoren anderzijds.

Eigen inschatting
Zoals gesteld, hebben wij eerst aan de respondenten zelf gevraagd welke factoren naar hun inschatting een rol spelen bij ingrijpende wijzigingen in het kostensysteem van hun gemeente. De belangrijkste factor die hierbij door de respondenten werd aangewezen (zie tabel 2), waren de vereisten inzake Iv3, de informatie die moet worden aangeleverd aan het CBS. Deze factor wordt op korte afstand gevolgd door het voldoen aan de informatieverzoeken van managers. Op de derde plaats staat het waarborgen van budgetneutraliteit en op de vierde het volgen van aanwijzingen vanuit de rijksoverheid. Uit deze top 4 blijkt hoe belangrijk externe factoren zijn voor de gemeenten: alhoewel er meer vrijheid lijkt sinds de invoering van de nieuwe wetgeving in 2002, wordt deze vrijheid nog sterk ingeperkt, omdat men wil blijven voldoen aan richtlijnen van de rijksoverheid en het CBS.

Noten: N = 86. Bij deze vraag is de volgende schaal gebruikt: 1 = helemaal niet, 2 = in geringe mate, 3 = in zekere mate, 4 = in behoorlijke mate en 5 = in zeer grote mate.

Tabel 2. Rol van factoren bij ingrijpende wijzigingen in het kostensysteem

Waargenomen ontwikkelingen gedurende de afgelopen drie jaar
Een volgend onderdeel in onze analyse was het analyseren van de ontwikkelingen die de respondenten in de periode voorafgaand aan het onderzoek hebben waargenomen ten aanzien van het ontwerp en gebruik van kostensystemen en de inen externe omgeving waarin de gemeenten opereren. Hiertoe is in de vragenlijst aan de respondenten gevraagd om, op een vijfpuntsschaal variërend van 1 (sterk afgenomen) tot 5 (sterk toegenomen), voor een aantal aspecten ten aanzien van (a) het kostensysteem en (b) de in- en externe omgeving aan te geven in welke mate deze gedurende de afgelopen drie jaar waren veranderd.

In tabel 3 worden de uitkomsten hiervan getoond. Als we kijken naar het ontwerp en gebruik van kostensystemen, dan vallen met name twee zaken op. Ten eerste komt naar voren dat gemeenten relatief minder gebruik zijn gaan maken van het kostensysteem voor operationele beheersing (dus voor toepassingen zoals prestatiemeting en budgettering). Ten tweede zijn de respondenten minder tevreden geworden over het kostensysteem van hun gemeente. Met betrekking tot de contextuele factoren is er het nodige bij gemeenten veranderd de afgelopen drie jaar, zo blijkt uit de cijfers. Gemeenten zijn gemiddeld genomen minder complex in hun structuur geworden (in termen van het aantal hiërarchische niveaus en het aantal afdelingen). Dit zal in de praktijk vaak het gevolg zijn van de invoering van het directiemodel. Daarnaast blijkt dat gemeenten meer zijn gaan uitbesteden. 42,7% van de respondenten stelt dat het aantal activiteiten dat is verzelfstandigd dan wel uitbesteed, enigszins of sterk is toegenomen. Bij 6,1% van de respondenten is dit enigszins afgenomen, terwijl het bij 51,2% gelijk is gebleven. Gemeenten zijn verder een stuk onzekerder geworden over de inkomsten die ze vanuit de rijksoverheid krijgen. Maar liefst 85,4% stelt dat deze onzekerheid enigszins of sterk is toegenomen. Ook de mate van onzekerheid over de externe omgeving, zoals markt- en technologische ontwikkelingen, is behoorlijk toegenomen.

Noten: N = 82; ***, ** en * duiden respectievelijk op statistisch significante verschillen (op basis van de one-sample t-toets) ten opzichte van de neutrale antwoordcategorie ‘hetzelfde gebleven’ op het 0,01, 0,05 en 0,10 niveau (tweezijdig). Analyses op basis van de niet-parametrische one-sample Wilcoxon signed ranks toets tonen volledig vergelijkbare resultaten.

Tabel 3. Waargenomen veranderingen gedurende de afgelopen drie jaar

Als geheel impliceren deze uitkomsten dat de in- en externe omgeving waarin de gemeenten opereren gedurende de drie jaar voorafgaand aan het onderzoek behoorlijk is veranderd, maar dat de gebruikte kostensystemen in diezelfde periode vrijwel hetzelfde zijn gebleven. Mogelijk is de combinatie van deze ontwikkelingen mede de oorzaak van de afgenomen tevredenheid van de respondenten over het kostensysteem van hun gemeente.

Om hier meer inzicht in te krijgen hebben we vervolgens de samenhang tussen de door de respondenten waargenomen veranderingen in het ontwerp en gebruik van kostensystemen en in de contextuele factoren onderzocht (zie tabel 4).

Noten: N = 82; ***, ** en * duiden respectievelijk op statistisch significante verbanden (op basis van Pearson correlatiecoëfficiënten) op het 0,01, 0,05 en 0,10 niveau (tweezijdig). Analyses of basis van niet-parametrische Spearman correlatiecoëfficiënten tonen behoorlijk vergelijkbare resultaten.

Tabel 4. Samenhang tussen de waargenomen veranderingen in het ontwerp en gebruik van kostensystemen en in de contextuele factoren

Uit tabel 4 komt duidelijk naar voren dat er een verband is tussen wijzigingen in de complexiteit van de organisatiestructuur (het aantal hiërarchische lagen en afdelingen) en wijzigingen in het ontwerp van het kostensysteem. Is de structuur minder complex geworden (zoals we voor veel gemeenten hebben waargenomen in tabel 3), dan is ook de complexiteit van het kostensysteem gemiddeld afgenomen. Ook worden indirecte kosten dan minder toegerekend aan activiteiten en/of programma’s. Een tweede opvallende bevinding uit tabel 4 is dat wijzigingen in de mate van tevredenheid met het kostensysteem vooral samenhangen met wijzigingen in de intensiteit waarmee dit systeem wordt gebruikt (en dan vooral voor toepassingen op het gebied van operationele beheersing). Kortom, een kostensysteem is pas dan adequaat als deze goede, bruikbare stuurinformatie oplevert.

Verwachte veranderingen gedurende de komende drie jaar
In de vragenlijst is aan de respondenten niet alleen gevraagd naar ontwikkelingen die zij in de periode voorafgaand aan het onderzoek hebben waargenomen ten aanzien van het ontwerp en gebruik van kostensystemen en de in- en externe omgeving waarin de gemeenten opereren, maar tevens naar hun verwachtingen ten aanzien van dezelfde aspecten voor de drie jaar na het onderzoek. Hiertoe is in de vragenlijst aan de respondenten gevraagd om, op een vijfpuntsschaal variërend van 1 (zal sterk afnemen) tot 5 (zal sterk toenemen), voor een aantal aspecten ten aanzien van (a) het kostensysteem en (b) de in- en externe omgeving aan te geven in welke mate deze gedurende de komende drie jaar zullen veranderen.

Als we kijken naar het ontwerp en gebruik van kostensystemen, dan valt in tabel 5 meteen op dat de respondenten (gemiddeld gesproken) verwachten dat enerzijds de complexiteit van het kostensysteem (het aantal gebruikte kostenplaatsen en kostenverdeelsleutels) van hun gemeente zal afnemen, maar dat anderzijds tegelijkertijd de overige onderzochte aspecten juist zullen toenemen. De respondenten verwachten dus dat de gemeenten waarvoor zij werkzaam zijn de komende periode gemiddeld zullen overgaan tot vereenvoudiging van hun kostensysteem, maar dat indirecte kosten meer door deze systemen zullen gaan worden toegerekend aan verkoopprijzen en/of gebruikerstarieven, alsmede dat deze systemen intensiever gebruikt zullen gaan worden. Belangrijk is verder dat de respondenten verwachten dat zij gemiddeld meer tevreden over het kostensysteem van hun gemeente zullen gaan worden.

Noten: N = 82; ***, ** en * duiden respectievelijk op statistisch significante verschillen (op basis van de one-sample t-toets) ten opzichte van de neutrale antwoordcategorie ‘zal hetzelfde blijven’ op het 0,01, 0,05 en 0,10 niveau (tweezijdig). Analyses op basis van de niet-parametrische one-sample Wilcoxon signed ranks toets tonen volledig vergelijkbare resultaten.

Tabel 5 Verwachte veranderingen gedurende de komende drie jaar

Bij de contextuele factoren zien we dat er geen duidelijke richting is in de beweging van de structuur van de gemeenten. 29,3% van de respondenten verwacht dat de complexiteit ervan zal afnemen, 25,6% dat deze juist zal toenemen en 45,1% dat deze gelijk zal blijven. Wellicht heeft dit ermee te maken dat de meeste gemeenten inmiddels het directiemodel hebben geïmplementeerd en we veelal zo eens in de 10 tot 20 jaar bij gemeenten een golf van organisatiestructuurwijzigingen zien. Wat wel duidelijk gaat veranderen, is de mate van uitbesteding, zo is de verwachting. Maar liefst 70,7% van de respondenten geeft aan dat het aantal activiteiten dat is verzelfstandigd dan wel uitbesteed, zal gaan toenemen. Gemeenten blijven ook onzeker over de inkomsten vanuit de rijksoverheid en over de externe omgeving. Van beide factoren wordt aangegeven dat deze naar verwachting alleen nog maar onzekerder zullen gaan worden, de komende drie jaar.

Net als voor de waargenomen veranderingen gedurende de afgelopen drie jaar hebben we ook voor de door de respondenten verwachte veranderingen in het ontwerp en gebruik van kostensystemen en in de contextuele factoren gedurende de komende drie jaar, de onderlinge samenhang onderzocht (zie tabel 6).

Noten: N = 82; ***, ** en * duiden respectievelijk op statistisch significante verbanden (op basis van Pearson correlatiecoëfficiënten) op het 0,01, 0,05 en 0,10 niveau (tweezijdig). Analyses of basis van niet-parametrische Spearman correlatiecoëfficiënten tonen behoorlijk vergelijkbare resultaten.

Tabel 6 Samenhang tussen de verwachte veranderingen in het ontwerp en gebruik van kostensystemen en in de contextuele factoren

Net als in tabel 4, blijkt er een statistisch significant verband te zijn tussen wijzigingen in de complexiteit van de organisatiestructuur en wijzigingen in het ontwerp van het kostensysteem. neemt de complexiteit van de structuur toe (af), dan zal ook de complexiteit van het kostensysteem gemiddeld toenemen (afnemen). Opvallend is verder dat er veel factoren zijn die samenhangen met wijzigingen in de mate van tevredenheid met het kostensysteem. gemeenten zullen over het algemeen meer tevreden over hun kostensysteem worden naarmate deze intensiever worden gebruikt en naarmate indirecte kosten meer door deze systemen worden toegerekend aan verkoopprijzen en/of gebruikerstarieven. Wijzigingen in de complexiteit van het kostensysteem en in de mate waarin kosten worden toegerekend aan activiteiten en/of programma’s, hangen echter niet statistisch significant samen met wijzigingen in de tevredenheid met het kostensysteem. Kortom, niet de complexiteit van het systeem is de factor die er zozeer toedoet, maar het nut van het systeem in de praktijk.

Conclusies
In dit artikel zijn enkele resultaten gepresenteerd van een enquêteonderzoek op het gebied van kostensystemen in Nederlandse gemeenten dat de auteurs recent hebben verricht. Hierbij is eerst aandacht besteed aan ontwikkelingen die de respondenten in de periode voorafgaand aan het onderzoek hebben waargenomen ten aanzien van het ontwerp en gebruik van kostensystemen en de in- en externe omgeving waarin de gemeenten opereren, alsmede aan hoe deze zaken met elkaar samenhangen. Vervolgens is aandacht besteed aan de verwachtingen die de respondenten over deze zaken hebben voor de komende drie jaar.

Uit de analyses komen een aantal zaken duidelijk naar voren. Enerzijds blijkt uit de gegeven antwoorden dat gemeenten de afgelopen tijd met grote wijzigingen te maken hebben gehad in hun structuur en de mate van uitbesteding. Ook zijn onzekerheden sterk toegenomen. Dit heeft vooralsnog echter niet geleid tot grote wijzigingen in het kostensysteem. Dat lijkt echter te gaan veranderen. De structuurwijzigingen lijken enigszins tot stilstand te zijn gekomen, terwijl gemeenten nog wel doorgaan met verdere uitbesteding van activiteiten. Daarnaast blijven de onzekerheden waarmee zij worden geconfronteerd alsmaar toenemen. Dit gaat zich naar verwachting vertalen in wijzigingen in het ontwerp en gebruik van hun kostensystemen. De twee belangrijkste trends lijken hierbij te zijn dat de kostensystemen over het algemeen eenvoudiger, maar tevens intensiever gebruikt zullen gaan worden.

Dr. Tjerk Budding (g.budding@vu.nl) is hoofddocent accounting aan het Zijlstra Center for Public Control and governance van de Vrije universiteit Amsterdam. Hij is tevens verbonden aan de afdeling accounting van de Vu.
Dr. Martijn Schoute (m.schoute@vu.nl) is als universitair docent verbonden aan de afdeling accounting van de Vrije universiteit Amsterdam.

Noot
¹ Overigens varieert de steekproefgrootte als gevolg van ontbrekende waarden op enkele vragen enigszins per tabel/analyse.

Literatuur

• Budding, G.T., ‘Kostentoerekening bij gemeenten: Naar vereenvoudiging en transparantie!’, in: B&G, juli/augustus, 2010, pp. 23-25.
• Budding, G.T. & Schoute, M., Het ontwerp en gebruik van kostensystemen in Nederlandse gemeenten, Vrije Universiteit Amsterdam, 2012.
• Chenhall, R.H., ‘Management control system design within its organizational context: findings from contingency-based research and directions for the future’, in: Accounting, Organizations and Society, jrg. 28, 2003, pp. 127-168.
• Geiger, D.R., & Ittner, C.D., ‘The influence of funding source and legislative requirements on government cost accounting practices’, in: Accounting, Organizations and Society, jrg. 21, 1996, pp. 549-567.
• Gordon, L.A, & Narayanan, V.K., ‘Management accounting systems, perceived environmental uncertainty and organizational structure: an empirical investigation’, in: Accounting, Organizations and Society, jrg. 9, 1984, pp. 33-47.
• Hogendorf, R., ‘Kostentoerekening bij gemeenten: Niet doen, maar apart verantwoorden’, in: B&G, juli/augustus, 2010, pp. 21-23.
• Schoute, M., ‘Ontwerp van kostensystemen en contextuele kenmerken: Recente ontwikkelingen in onderzoek’, in: MCA, november, 2007, pp. 40-45.