De scheve controletoren van Den Haag

Dit artikel maakt u deelgenoot van onze gesprekken uit het afgelopen jaar. Het dient om de discussie te stimuleren, mede in het vooruitzicht van het binnenkort te verschijnen rapport van de IBO-werkgroep controletoren bij de rijksoverheid. Het is ook geen afgerond wetenschappelijk artikel, maar vooral een uitnodiging tot gedachtewisseling.

De staatkundige context van de controletoren
De controle op de rijksfinanciën loopt van het laagste bureau financiën & administratie van een dienstonderdeel tot aan de besluitvorming van de Staten- Generaal. Het is een opeenstapeling van lagen die over de verantwoording van middelen besluit. Deze controletoren van opeengestapelde financiële autoriteiten vormen een instrument voor het parlement – dat de toren immers zelf opbouwt en normeert – ten behoeve van de uitoefening van het parlementaire budgetrecht.¹ Het budgetrecht is de bevoegdheid om te beslissen over de aanwending van alle middelen (begrotingsrecht) en vormt het oerrecht van het parlement. Het instrument is het sturingsinstrument bij uitstek van het kapitaalverschaffende parlement ten aanzien van de bestuurder: de regering. In een parlementair stelsel als het Nederlandse, heeft het parlement uiteindelijk het laatste woord. Het budgetrecht is dan ook een verstrekkend recht en het ultieme controle-instrument bij het Rijk en het functioneren van de controletoren neemt daarbij een belangrijke rol.

In het functioneren van de toren zijn begrippen als rechtmatigheidtoetsing, doelmatigheidstoetsing, functiescheiding, integriteitbeleid (en vele andere termen) van groot belang. Deze begrippen zijn ontleend aan het leerstuk van administratieve organisatie. De beginselen van een adequate administratieve organisatie passen goed in ons huidige denken over functiescheiding en integriteit bij de overheid. De democratische rechtsstaat is zelfs opgebouwd uit de idee dat functies gescheiden zouden moeten worden om een ongebreidelde machtsuitoefening door middel van de juiste checks and balances te voorkomen. Nederland is een democratische rechtsstaat. Ook al zijn de machten niet strikt via de trias politica verdeeld, als hoofdlijn van gedachte kan deze theorie van staatsvorming nog steeds behulpzaam zijn bij het beschrijven van verantwoordelijkheden en bevoegdheden.² Hoofdlijn van de gedachte achter de Nederlandse staatsvorm is dat het parlement als deel van de wetgevende macht wetten maakt en de regering op de uitoefening van de in de wetgeving verankerde bevoegdheden controleert. Het parlement, de Tweede Kamer, beoordeelt of het handelen van de regering (die verplicht is tot het afleggen van verantwoording) adequaat is. Na een negatieve beoordeling van een bewindspersoon kan het vertrouwen eventueel worden opgezegd.

Naast de drie hoofdmachten bestaat er in Nederland een aantal Hoge Colleges van Staat waarvan er in dit verband één van belang is: de Algemene Rekenkamer. De Algemene Rekenkamer heeft krachtens de Comptabiliteitswet 2001 (CW2001) tot taak om ten behoeve van het parlement de rechtmatigheid en doelmatigheid der rijksuitgaven te beoordelen. De Rekenkamer onderzoekt en brengt verslagen uit: jaarlijks en incidenteel. Jaarlijks speelt de Rekenkamer een belangrijke rol in de fase van de begrotingsverantwoording, onder andere bij de recent ingevoerde ‘derde woensdag van mei’. Incidenteel – in de zin van onregelmatig doch vaak – brengt de Rekenkamer rapporten uit over specifieke onderwerpen of beleidsterreinen.
De Rekenkamer is de op één na laatste instantie die bevoegdheden kent omtrent de rijksuitgaven: alleen de Staten-Generaal – aan wie de Rekenkamer rapporteert – heeft het laatste woord.

De controletoren in kort bestek
Zoals gezegd is de totale controletoren van basis tot top zeer lang. Veel instituties en bureaus houden zich bezig met het begroten, uitvoeren en verantwoorden van rijksgelden. Deze enorme administratie is georganiseerd in de ‘financiële functie van het Rijk’ en het onderdeel dat zich met name toelegt op het (interne of externe) toezicht wordt wel aangeduid als ‘de controletoren’. In de begroting 2004 is aangekondigd dat het kabinet in het kader van de Interdepartementale Beleidsonderzoeken het geheel en de samenhang van control en controleactiviteiten onderzoekt. In dit betoog wordt met name gefocust op de twee belangrijke onderdelen van de toren: de Departmentale Accountantsdienst (DAD) en de reeds eerder genoemde Algemene Rekenkamer.
In de jaren tachtig bestond er een groot probleem inzake de administratie van het Rijk. Kwijting door accountants deed zich slechts sporadisch voor en dan nog op de minder relevante begrotingen.³ De administratie kende een grote achterstand en leverde niet de voor het beleid en verantwoording relevante informatie op. Twee zaken zijn in die situatie ter hand genomen: een ‘opschoonactie’ onder de titel Operatie Comptabel Bestel en de versterkte invoering van de voorcontrole, de taakverzwaring van de DAD’s.

De Departementale Accountantsdiensten
De CW2001 schrijft voor dat de vakministers hun DAD’s de controle opdragen van:4

• het gevoerde en financieel en materieel beleid;
• de ten behoeve van dat beheer bijgehouden administraties;
• de financiële informatie in de jaarverslagen (…);
• de departementale saldibalansen;
• de totstandkoming van de informatie over het gevoerde beleid en de bedrijfsvoering.

Op zichzelf is deze meervoudige en brede taak tot controle van groot belang: de DAD vormt hiermee een belangrijk onderdeel van de interne checks and balances binnen een organisatie.
Artikel 66 lid 5 schrijft voor dat de DAD een accountantsverklaring afgeeft. Deze verklaring heeft betrekking op de in de artikelen 58 eerste lid onder a en 59 gestelde eisen, alsmede op de naleving van de verslaggevingvoorschriften inzake de financiële informatieverzorging. Het onderzoek van de accountant richt zich op de normen van rechtmatigheid, doelmatigheid, ordelijkheid en controleerbaarheid. De accountant geeft een verklaring af omtrent de volgende criteria:

• de opgenomen financiële informatie over het gevoerde beleid en de bedrijfsvoering is op een deugdelijke wijze totstandgekomen;
• de opgenomen informatie geeft op het jaareinde openstaande balansposten deugdelijk weer;
• de opgenomen balansposten zijn rechtmatig totstandgekomen.

De bevindingen van de accountantsdiensten worden door de minister vervolgens aan de minister van Financiën en de Algemene Rekenkamer gezonden. De DAD’s geven thans jaarlijks een verklaring af. Die verklaring is tweeledig: in de eerste plaats de verklaring dat de jaarrekening een getrouw beeld van de werkelijkheid geeft en in de tweede plaats de verklaring dat de uitgaven rechtmatig zijn geschied. In het bestek van dit artikel gaat het om twee relevante vragen:

1. Kan de minister een DAD opdracht geven om een verklaring te nuanceren of te wijzigen? Oftewel: bestaat er ministeriële verantwoordelijkheid voor de verklaring die hemzelf betreft?
2. Kan de minister er volledig op afgaan dat een verklaring van de DAD hem de volmaakte zekerheid biedt in de zin van artikel 66 CW?

De vraag naar de ministeriële verantwoordelijkheid wordt bepaald door de vraag naar de bevoegdheden van de betreffende minister. Heeft de minister bevoegdheden om de werkzaamheden van de Accountantsdiensten te beïnvloeden? Bij hiërarchisch ongeschikte ambtenaren gaan we ervan uit – lees de commissie-Scheltema⁵ – dat dit zo is. In sommige gevallen zijn hiërarchisch ondergeschikten echter voorzien van een eigen bevoegdheid, die niet is opgedragen aan de minister. In dit geval is er echter geen sprake van een duidelijke bevoegdheidsverlening aan de accountant die de ministeriële verantwoordelijkheid doorkruist: de Memorie van Toelichting van de CW geeft immers expliciet aan dat de taken van de DAD intern gericht zijn, als dienst aan de leiding van het ministerie. Expliciet is aangegeven dat geen externe werking is beoogd, doch slechts een interne.⁶
Het accountantsberoep heeft echter een – van de centrale overheid onafhankelijke – externe normering in het BW en de Richtlijnen voor de Jaarsverslaggeving (RJ). Indien op de eerste vraag positief wordt geantwoord, bestaat er dus ministeriële verantwoordelijkheid, met als gevolg dat de minister een verklaring over het eigen beheer en beleid afgeeft. Deze omstandigheid maakt dat aan die verklaring extern geen waarde of betekenis kan worden gehecht. Dit past ook in de lijn met de eerdergenoemde interne checks and balances.
Uitgaande van de interne werking en het bestaan van ministeriële bevoegdheden en verantwoordelijkheid, kan de minister zich naar buiten toe dus niet verschuilen achter de accountantsverklaring. In dat geval heeft de verklaring ook in het politieke debat met de volksvertegenwoordiging geen betekenis meer. Als echter moet worden aangenomen dat de minister volledig kan afgaan op de verklaring, en zich dus kan disculperen met een beroep op de verklaring, lijkt er toch een externe werking te zijn. Maar in die lijn ligt de hiërarchische relatie tussen minister en accountant problematisch: als de accountant met betrekking tot de verklaring niet ondergeschikt is, waarom is de accountant dan wel in dienst van de minister? Op beide redeneringen kom ik terug.

De Algemene Rekenkamer
De rol van de Rekenkamer is kort weer te geven: de Rekenkamer controleert ten behoeve doch onafhankelijk van de Staten-Generaal.⁷ Het beleid van de Rekenkamer is er immers op gericht zo min mogelijk controlewerkzaamheden van met name de DAD’s te dupliceren. Daartoe gaat de Rekenkamer na op welke wijze de DAD tot een bepaald oordeel is gekomen. Daarnaast schenkt de Algemene Rekenkamer aandacht aan problemen die op de ministeries nog niet tot een oplossing zijn gekomen of nog niet nagekomen toezeggingen van ministeries.

Opdat de Rekenkamer bij de uitoefening van haar taken gebruik kan maken van de resultaten van de door de DAD verrichte controles, zijn de reikwijdte van de controle van de DAD en de reikwijdte van het onderzoek van de Rekenkamer op elkaar afgestemd.⁸

De spanning komt naar voren in het woord ‘onafhankelijk’. De vraag is: onafhankelijk van wie? Van de ministeries? Dat lijkt juist. Immers, een controleur moet onafhankelijk van de gecontroleerde tot een afweging kunnen komen. Van de Staten-Generaal? Dat lijkt vreemd. Dit laatste is toch het geval. ‘Wanneer Kamerleden of bewindspersonen behoefte hebben aan een onafhankelijk, deskundig oordeel over een bepaald onderwerp, kunnen ze de Rekenkamer ook vragen om hiernaar onderzoek te doen. Maar ze kunnen geen opdracht geven, want de Rekenkamer bepaalt zelf wat ze onderzoekt.’⁹ Is dit een juiste interpretatie van de CW? Artikel 90 stelt: Op verzoek van elk van de beide Kamers der Staten- Generaal kan de Algemene Rekenkamer bepaalde onderzoeken instellen. Het artikel waarborgt derhalve dat de Rekenkamer altijd vanuit haar eigen onafhankelijke positie kan oordelen of zij aan een verzoek van de Staten-Generaal tot het doen van onderzoek op welk gebied dan ook tegemoet kan komen.¹⁰ Was deze ruimte niet beoogd, dan had de bepaling van artikel 90 veel directiever moeten zijn geformuleerd.

Kortom: de onafhankelijkheid van de Algemene Rekenkamer geldt ook ten aanzien van de Tweede Kamer. Dat is overigen geen wet van Meden en Perzen. Zo is de band tussen de General Accounting Office en het Congres van de Verenigde Staten aanmerkelijk hiërarchischer.¹¹

De confrontatie tussen controletoren en rechtsstaat
Ons staatsrecht zou doen vermoeden dat een juiste balans in checks and balances de volgende vormgeving van de top van de controletoren kent:

• De Departementale Accountantsdienst is een intern orgaan van een minister. De minister draagt voor deze dienst ministeriële verantwoordelijkheid. De werkzaamheden van deze dienst hebben derhalve slechts interne werking. Een verklaring waaraan ook externen rechten ontlenen geeft een dergelijke dienst niet af.
• De Algemene Rekenkamer is een van de ministers onafhankelijk orgaan dat over de ministeries (en dus de regering) een verklaring afgeeft ten behoeve van haar opdrachtgever de Tweede Kamer, aan wie de Rekenkamer ondergeschikt is. Immers, de Tweede Kamer kan de werkzaamheden van de Rekenkamer niet verrichten maar heeft aan deze controle gelet op de uitoefening van het uiterst belangrijke budgetrecht, grote behoefte.

De huidige constellatie is echter de volgende:

• De DAD’s geven accountantsverklaringen af die extern genormeerd zijn in het Burgerlijk Wetboek, maar wel onder de ministeriële verantwoordelijk valt: de minister is verantwoordelijk voor zijn eigen verklaring.
• De Algemene Rekenkamer baseert zich op die rapporten en verklaringen en concentreert zich overigens op de voortgang van eerder geconstateerde problemen of bijzondere thema’s (die zij zelf vaststelt). 
• De Algemene Rekenkamer is onafhankelijk van de Staten-Generaal.

Een en ander leidt tot het volgende overzicht. In de gearceerde blokken wordt de huidige situatie weergegeven. In vlak B staat de Algemene Rekenkamer. De Rekenkamer is onafhankelijk van de wetgevende en controlerende macht, de Tweede Kamer. In vlak C is de huidige positie van de DAD weergegeven: ondergeschikt aan de minister.

Tabel

Uit dit overzicht blijkt dat er een scheefgroei is ontstaan. Immers: een verklaring omtrent het beheer van het ministerie zou juist door een externe of onafhankelijke toetser moeten worden afgegeven, en wordt thans veelal door een interne DAD afgegeven. Bovendien zou het parlement juist een eigen orgaan moeten hebben om de zaken consciëntieus na te lopen. Onafhankelijkheid van de Algemene Rekenkamer van het parlement zou juist niet moeten zijn geregeld, zeker niet ten aanzien van de keuze van onderzoeken. Wellicht dat de bevoegdheid tot het afgeven van de verklaring aan de accountant als onderdeel van de taken van de Rekenkamer moet worden geattribueerd (door de wet toegekend).
Deze verklaring dient vervolgens het werk van de Tweede Kamer. Kortom: de Rekenkamer zou juist in kwadrant A moeten worden gepositioneerd en de verklarende accountant van de vakminister in kwadrant D. Dankzij die onafhankelijkheid kan de analyse benut worden voor andere werkzaamheden vanuit de Algemene Rekenkamer. Extra bestuurslasten worden zo vermeden.

Wil de controletoren aansluiten bij ons staatsrecht dan zou de accountantsfunctie van de departementale accountantsdiensten moeten worden overgeheveld naar de Algemene Rekenkamer en zou de nieuwe Rekenkamer de ministeries moeten onderzoeken en toetsen om hen daarna een verklaring te geven. De Rekenkamer brengt zo aan de Tweede Kamer een rapportage uit over haar bevindingen. De Rekenkamer zou voor het onderzoeksbeleid, de criteria, de keuze van onderwerpen en het verstrekken van informatie volledig ondergeschikt moeten zijn aan de Tweede Kamer. De departementale accountantsdiensten blijven ondersteunende, interne controleurs en toetsers van de minister maar geven geen verklaring af. Zoals ook buiten de overheid gebruikelijk is, kunnen de interne en externe accountant werkzaamheden afstemmen ter vermijding van dubbel werk.

Een taak die deze diensten erbij zouden kunnen krijgen is (het instemmingsrecht bij) de benoeming van de externe accountant van de gesubsidieerde of bekostigde instellingen. Op dat niveau doet zich immers in mindere mate het probleem voor dat de opdrachtgevende instelling zelf de controleur benoemt en betaalt, hetgeen in de sfeer van integere checks and balances evenmin gewenst is.
Kort en goed: de stelling is dat de controletoren in Nederland behoorlijk uit het lood staat en dat de democratische rechtsstaat een aanpassing eist van deze activiteiten in bovenstaande zin. Discussie geopend?

Goos Minderman is hoofddocent aan de postdoctorale controllersopleiding voor de publieke sector van de Vrije Universiteit, expert-consultant bij de CBE-group en hoofdredacteur van dit blad. Dit artikel is tot stand gekomen op basis van gesprekken met drs. P.H.B. Pennekamp. Peter Pennekamp is lid topmanagementgroep rijk en als projectleider belast met het ‘kwaliteitsplan auditfunctie rijksdienst’ bij het ministerie van Financiën. Het artikel is een weerslag van een aantal explorerende gesprekken over toezicht en controle in de publieke sector.

Noten
¹ Zie voor een definiëring van het budgetrecht: G.D. Minderman, Tweede Kamer en rijksfinanciën, Den Haag 2000, p. 82 e.v.
² Vgl. M.C. Burkens, H.R.B.M. Kummeling, B.P. Vermeulen en R.J.G.M. Widdershoven, Beginselen van de democratische rechtsstaat, Zwolle 2001, p. 17.
³ Zie Minderman, a.w. p. 121.
⁴ Art. 66 lid 1 CW2001.
⁵ Steekhoudend ministerschap, rapport Commissie Scheltema aan de Commissie Vraagpunten (Deetman), Tweede Kamer 1992-1993, 21 427, nr. 40 en 41.
⁶ Tweede Kamer 2000-2001, 27 849, nr. 3, p. 49.
⁷ Tweede Kamer 2000-2001, 27 849, nr. 3, p. 54.
⁸ Tweede Kamer 2000-2001, 27 849, nr. 3, p. 49.
⁹ Aldus de Rekenkamer zelf op haar website.
¹⁰ MvT 5e wijziging CW1976.
¹¹ E.J. Janse de Jonge, Het budgetrecht, Zwolle 1993, p. 157 e.v.