Enkele fiscale aandachtsgebieden voor de controller

Iedere organisatie die personeel in dienst heeft, krijgt te maken met loonbelasting en premieheffing, zo ook overheidsorganisaties en non-profitinstellingen. Op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 dient een werkgever (inhoudingsplichtige genaamd in de Wet LB 1964) bij de uitbetaling van het loon in beginsel altijd loonbelasting in te houden en de ingehouden loonbelasting af te dragen aan de fiscus. Slechts indien iets niet tot het loon wordt gerekend, kan inhouding achterwege blijven. Als pijlers voor de loonbelasting zijn vooral de begrippen werknemer, inhoudingsplichtige en loon aan te merken. Volgens de belastingwet is namelijk iedereen die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere dienstbetrekking van zichzelf of van een ander, als werknemer te beschouwen. Het begrip dienstbetrekking is in dit verband dus cruciaal. De publiekrechtelijke dienstbetrekking is meestal door de aanstelling of benoeming wel duidelijk te onderkennen.
De privaatrechtelijke dienstbetrekking kan meer problemen geven. Het fiscale begrip dienstbetrekking sluit in beginsel aan bij het begrip arbeidsovereenkomst uit artikel 7:610 BW, met als essentiële elementen:

• de gezagsverhouding;
• de plicht arbeid te verrichten
• de plicht loon te betalen.

Met name de gezagsverhouding is fiscaal relevant. Een gezagsverhouding houdt in dat de werknemer ondergeschikt is aan de werkgever. De werkgever houdt toezicht op de werkzaamheden van de werknemer en heeft het recht opdrachten en instructies te geven, die de werknemer moet opvolgen. Het bestaan van een gezagsverhouding wordt fiscaal snel aangenomen, ook al bestaat er een grote mate van zelfstandigheid. Met name ten aanzien van tijdelijke krachten of de uitvoering van tijdelijke werkzaamheden kan nog wel eens leiden tot fiscale discussie over het begrip dienstbetrekking met alle gevolgen van dien voor de organisatie, omdat de aansprakelijkheid voor de inhouding en afdracht van de loonheffing primair bij de werkgever ligt en niet bij de werknemer. Vooral bij freelance arbeid is de problematiek van het wel of niet bestaan van een dienstbetrekking toegenomen. Het inhuren van een freelancer die als zzp-er (zelfstandige zonder personeel) werkt, lijkt voor organisaties aantrekkelijk omdat zij dan niet vastzitten aan een arbeidscontract dat slechts met de nodige moeite en kosten kan worden beëindigd, terwijl voor de betrokken zzp-er de vrijheid en de soms hogere beloning aantrekkelijk kan zijn. Grote voorzichtigheid is echter geboden bij het inhuren van een dergelijke freelancer. De fiscus en de bedrijfsvereniging toetsen nog steeds of de arbeidsrelatie eigenlijk niet als dienstbetrekking moet worden aangemerkt. Dit kan tot onzekerheid leiden zowel bij de freelancer als bij de opdrachtgever. Het risico van deze onzekerheid ligt voor het grootste deel bij de opdrachtgever omdat hij als inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt die voor de afdracht van loonheffing en premies sociale werknemersverzekeringen moet zorgdragen. Of hij deze afdracht dan weer kan verhalen op de freelancer wordt als zijn eigen risico gezien. Met invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 is de mogelijkheid geschapen om bij de belastingdienst zekerheid vooraf te krijgen over de kwalificatie van de arbeidsrelatie. Op grond van artikel 3.156 Wet IB 2001 wordt op verzoek van de zzp-er een verklaring arbeidsrelatie (VAR) afgegeven, waarin de belastingdienst aangeeft of de betrokken werkzaamheden als winst uit onderneming, als loondienst of als overige werkzaamheden kunnen worden aangemerkt. Dit gebeurt bij een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking.

Belangrijke elementen bij de beoordeling zijn:

• de zelfstandigheid (meer dan één opdrachtgever) en;
• de duurzaamheid van de activiteiten
• het lopen van ondernemersrisico’s (zoals bijv. debiteurenrisico).

Indien de belastingdienst op basis van de verstrekte informatie van mening is dat er sprake is van een onderneming geeft zij de zelfstandigheidsverklaring af. Met ingang van 1 januari 2002 is deze verklaring mede van belang voor de inhouding van de premies werknemersverzekeringen. Het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (UWV) en de belastingdienst hebben dan ook gezamenlijk beleidsregels opgesteld over de uitleg van het begrip privaatrechtelijke dienstbetrekking. Dit beleid is vastgesteld in het besluit Beleidsregels beoordeling dienstbetrekking uit november 2002 en in juli 2003 nog verder ingevuld.
Een VAR waarin het inkomen als winst uit onderneming wordt aangemerkt heeft dus voor de in die verklaring genoemde werkzaamheden ook voor de werknemersverzekeringen tot gevolg dat geen (fictieve) dienstbetrekking ontstaat. Een zzp-er die een dergelijke VAR kan overleggen aan zijn opdrachtgever zou dus als zelfstandige mogen worden beschouwd, waarvoor door de opdrachtgever geen inhoudingen op de uitbetalingen behoeven te worden gedaan. Toch houden de fiscus en het UWV nog een slag om de arm. De opdrachtgever van de houder van een dergelijke VAR is namelijk toch nog loonheffing en premies werknemersverzekeringen verschuldigd als hij ‘redelijkerwijs kon weten dat er sprake was van een privaatrechtelijke dienstbetrekking’. Het blijkt nu dat dit in de praktijk tot lastige situaties leidt. De zzp-er komt met een VAR waaruit blijkt dat hij (of zij) als zelfstandige wordt aangemerkt, maar de opdrachtgever wenst het zekere voor het onzekere te nemen en wil op de betaling toch inhoudingen doen om zodoende gevrijwaard te zijn van mogelijke claims van belastingdienst en UWV achteraf. In antwoord op Kamervragen heeft de staatssecretaris van Financiën weliswaar deze problematiek gebagatelliseerd, maar tegelijkertijd aangegeven dat opdrachtgevers niet in alle gevallen blindelings af kunnen gaan op de VAR. De opdrachtgever dient nog steeds zelf vast te stellen of een specifieke arbeidsverhouding met een opdrachtnemer een privaatrechtelijke dienstbetrekking is. Niet in alle gevallen zal dit op voorhand duidelijk zijn. Het besluit van november 2002 beoogt een hulpmiddel te zijn bij die beoordeling en geeft aan onder welke omstandigheden inhouding van premies werknemersverzekeringen en loonheffing achterwege kan laten.
Meer zekerheid is dus gewenst. In een persbericht van 26 juni 2003 hebben staatssecretaris Wijn van Financiën en minister De Geus van Sociale Zaken aangegeven dat zij de mogelijkheid gaan onderzoeken om met een wetswijziging aan zzp-ers en hun opdrachtgevers meer zekerheid vooraf te geven over de inhoudingsplicht van premies werknemersverzekeringen en loonheffing. Zij vermelden hierbij echter meteen dat het niet de bedoeling is om een systeem toe te staan dat de verplichting om loonbelasting of premies werknemersverzekeringen af te dragen laat afhangen van de wens van partijen. Achterliggende gedachte hierbij is wellicht dat de wet gewoon moet worden toegepast op de feiten. Dit gaat echter voorbij aan de duidelijke wensen van de praktijk om duidelijkheid vooraf te kunnen krijgen. Er zou meer rekening moeten worden gehouden met de eigen verantwoordelijkheid van de betreffende zzp-er. Indien de toetsing door de belastingdienst leidt tot het oordeel dat er sprake is van zelfstandigheid, moet men bereid zijn daar alle gevolgen aan te verbinden. De zzp-er heeft zelf het verzoek gedaan, er heeft een zekere toetsing plaatsgevonden, dat rechtvaardigt een duidelijk standpunt waarop niet kan worden teruggekomen, ook niet door de zzp-er zelf. Slechts als de voorgestelde feiten achteraf duidelijk niet blijken te kloppen met de werkelijkheid, zou eventueel een terugdraaien van de VAR mogelijk moeten zijn. Naar mijn mening zou dit terugdraaien dan slechts moeten plaatsvinden bij de zzp-er en niet bij de opdrachtgever. Het risico wordt dan echt gelegd bij degene die pretendeerde dat te willen dragen. In een brief van 1 december 2003 heeft de minister van Sociale zaken nog eens aan de Tweede Kamer meegedeeld dat er wetswijziging wordt voorbereid en dat een wetsvoorstel vóór 1 juli 2004 bij de kamer zou liggen. Hij schrijft: ‘In overleg met de staatssecretaris van Financiën bereid ik daarom een aangepaste wettelijke regeling voor. Hierbij denk ik aan een verklaring van de belastingdienst die de opdrachtnemers uitsluitsel biedt over het werknemerschap voor de loonbelasting en de werknemersverzekeringen gedurende een bepaalde periode en voor de bij de aanvraag aangegeven arbeidsrelaties. Zo’n verklaring wordt verstrekt op basis van een beoordeling vooraf van door de aanvrager te verstrekken informatie over de voorwaarden en omstandigheden waaronder betrokkene de arbeid verricht. Op dit moment vindt interdepartementaal overleg plaats over de verdere uitwerking en de uitvoering van een dergelijke regeling.’
Hoe de wetswijziging eruit gaat zien is nog onzeker, maar het lijkt er op dat nu inderdaad de door de praktijk zo gewenste duidelijkheid er ook inderdaad gaat komen, en dat zou een goede zaak zijn.

Vennootschapsbelasting
Bedrijven moeten vennootschapsbelasting betalen over hun winst, zoals natuurlijke personen inkomstenbelasting moeten betalen over hun inkomen. Om concurrentieverstoring tegen te gaan worden ook andere rechtspersonen die bedrijfsmatige activiteiten verrichten aan de vennootschapsbelasting onderworpen voor het resultaat van deze activiteiten. Met betrekking tot publiekrechtelijke lichamen moet men dus onderscheid maken tussen overheidstaken die onbelast zijn en taken waarmee het lichaam in concurrentie treedt met de marktsector. Dit betekent in de praktijk de volgende onderscheiding van activiteiten.

1. Onbelast zijn de typische overheidsdiensten; dat zijn die activiteiten die een publiekrechtelijk lichaam doet in het kader van zijn publiekrechtelijke taak.
2. Eveneens onbelast zijn die activiteiten waar een gemeentelijk bedrijf een monopoliepositie heeft; er wordt voornamelijk een overheidsbelang gediend; er is praktisch geen sprake van concurrentie met de marktsector.
3. Belast zijn die activiteiten waarmee in concurrentie wordt getreden met de marktsector.

Bovenstaande gedachte is in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 als volgt uitgewerkt.
Belast zijn slechts die overheidsbedrijven (direct of indirect) die bepaalde met name genoemde activiteiten uitoefenen, zoals: landbouwbedrijf, nijverheidsbedrijf (niet water, gas, elektra of warmte), mijnbouwbedrijf, handelsbedrijf (niet onroerende zaken), vervoersbedrijf (niet gemeentelijk vervoer) en bouwkassen.

Direct overheidsbedrijf versus indirect overheidsbedrijf
Indien een publiekrechtelijk lichaam zelf één van de hiervoor genoemde activiteiten uitoefent is sprake van een zogenoemd direct overheidsbedrijf. Dat wil zeggen dat die activiteit als belastingplichtige onderneming wordt aangemerkt. Een publiekrechtelijk lichaam kan op deze manier dus diverse naast elkaar bestaande belaste ondernemingen hebben. Tussen deze verschillende ondernemingen vindt fiscaal geen saldering van resultaten plaats. Dit betekent dat het mogelijk is dat het ene gedeelte winst maakt en vennootschapsbelasting moet betalen, terwijl het andere gedeelte verlies lijdt zonder dit verlies fiscaal te kunnen compenseren met de winst van het andere deel. Wel kan een dergelijk verlies binnen bepaalde grenzen worden verrekend met eerdere of latere winsten uit dezelfde bedrijfsactiviteit. Bij het bepalen van de hoogte van de winst van een direct overheidsbedrijf mag een door de minister te bepalen redelijke rente (momenteel 6%) berekend over het vermogen van het bedrijf in aftrek worden gebracht.

Indien een publiekrechtelijk lichaam bij de genoemde activiteiten gebruik maakt van een privaatrechtelijke rechtspersoon (bijvoorbeeld een NV of BV, dan wel een Stichting e.d.) is er sprake van een zogenoemd indirect overheidsbedrijf’. Hiervan is uitsluitend sprake indien alle aandelen in handen zijn van het publiekrechtelijk lichaam (bij NV of BV), dan wel de bestuurders uitsluitend door het publiekrechtelijk lichaam worden benoemd en ontslagen (bij een Stichting).

Bij een indirect overheidsbedrijf mag geen bedrag aan fictieve rente in mindering worden gebracht bij de winstberekening omdat de kapitalisatie van het indirecte overheidsbedrijf (eigen vermogen versus vreemd vermogen) in feite zelf bepalend is hoeveel rente (over het vreemd vermogen) is verschuldigd, en dus in aftrek kan worden gebracht.

In de literatuur wordt wel de vraag gesteld of de huidige wettelijke regeling nog wel aansluit bij de gewijzigde maatschappelijke omstandigheden en of niet alleen de zuivere overheidstaak, die dan nog nader geformuleerd zou moeten worden, vrij van vennootschapsbelasting moet zijn. Het is gezien het veranderende denken over de overheidstaken zeker aan te bevelen om de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen in de vennootschapsbelasting nader te bezien.

Omzetbelasting
Ieder die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent wordt als ondernemer aangemerkt voor de omzetbelasting. Ook publiekrechtelijke en non-profitorganisaties kunnen dus aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen, indien zij althans een bedrijf (onderneming) drijven. Onder het begrip bedrijf wordt tevens begrepen de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengsten uit te verkrijgen. Wat voor de omzetbelasting onder het begrip bedrijf (of beroep) moet worden verstaan is niet in de wet opgenomen. Uit de rechtspraak blijkt dat een bedrijf (of een beroep) een organisatie is van kapitaal en arbeid erop gericht om in een duurzaam streven door deelneming aan het maatschappelijk verkeer maatschappelijke behoeften te bevredigen.
Anders dan bij de vennootschapsbelasting is bij de omzetbelasting een winstoogmerk niet vereist. Een organisatie van kapitaal en arbeid wordt snel aangenomen terwijl er ook snel sprake is van het verrichten van arbeid. Deelname aan het maatschappelijk verkeer wordt als vereiste gesteld om te voorkomen dat allerlei prestaties van interne aard onder de omzetbelasting vallen. Er moet sprake zijn van het bevredigen van behoeften van derden. Duurzaam streven houdt in dat er een geregelde deelname aan het maatschappelijk ruilverkeer moet zijn. Bij sporadische activiteiten ten behoeve van derden is er geen sprake van ondernemerschap.
Ook publiekrechtelijke lichamen kunnen als ondernemer in de zin van de wet optreden.
In de Wet op de omzetbelasting is echter geen specifieke bepaling omtrent het ondernemerschap van publiekrechtelijke lichamen opgenomen. Het gaat ten aanzien van publiekrechtelijke lichamen dan ook om de toepassing van het algemene ondernemersbegrip uit de Wet omzetbelasting. De omzetbelasting is gebaseerd op de Zesde richtlijn, waarin in artikel 4, vijfde lid, expliciet staat aangegeven dat de staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen niet aangemerkt worden als belastingplichtigen voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen. Indien dit echter zou leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis, moeten ook publiekrechtelijke lichamen als ondernemer voor de omzetbelasting worden aangemerkt. In de jurisprudentie heeft dit ertoe geleid dat publiekrechtelijke lichamen niet als ondernemer werden aangemerkt voorzover zij handelingen verrichten ter uitvoering van een overheidstaak. De vraag is dan wanneer hiervan sprake is. Uit uitspraken van het Hof van Justitie van de EG blijkt dat het moet gaan om ‘werkzaamheden die worden verricht in het kader van het specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldende juridische regime, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verrichten’.
Indien er geen sprake is van een overheidstaak, dan moeten de handelingen van het publiekrechtelijk lichaam worden getoetst aan de normale regels inzake het ondernemerschap. Als er sprake is van ondernemerschap bij het overheidslichaam, dan moet vervolgens worden beoordeeld of er sprake is van belastbare feiten. Pas dan wordt een publiekrechtelijk lichaam betrokken in de omzetbelasting. Overigens is het niet altijd negatief om als belaste ondernemer voor de omzetbelasting te worden aangemerkt, omdat men in dat geval ook recht heeft op vooraftrek. Door de invoering per 1 januari 2003 van het BTW-compensatiefonds is voor gemeenten en provincies het belang voor een groot deel verdwenen. Zij kunnen vanaf dat moment de omzetbelasting op uitbestede werken ten behoeve van overheidsprestaties terugontvangen via het compensatiefonds.

Slot
De hoofdlijnen van de fiscale positie van publiekrechtelijke lichamen inzake loonbelasting, vennootschapsbelasting en omzetbelasting zijn hierboven kort uiteengezet. In de loonbelasting zal naar verwachting binnen afzienbare tijd een belangrijk struikelblok betreffende het al dan niet bestaan van een dienstbetrekking worden weggenomen. In de omzetbelasting is door de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG een duidelijk criterium aangegeven ter bepaling of handelingen als onbelaste overheidstaak moeten worden aangemerkt. In de vennootschapsbelasting moet er wat gaan veranderen. Daar zou een principiële discussie moeten plaatsvinden wanneer een overheidslichaam concurrerend optreedt met de markt, om die activiteiten vervolgens ook aan de vennootschapsbelasting te onderwerpen.

Mr. H.A. Brasz