Departementale audit in versnelling?

Na meer dan twintig jaar betrekkelijke rust is er iets aan de hand met de financiële controle van het rijk. De in september 2007 door het kabinet uitgebrachte nota vernieuwing rijksdienst¹ onder het motto beter en kleiner beoogt onder meer een vermindering van de controlelasten. Onderdeel 5.4 van de nota geeft drie beleidslijnen voor de ontwikkeling van de auditfunctie (zie kader).

De vormgeving van de controle is een onderdeel van onze staatsinrichting. In de Comptabiliteitswet 2001² is in navolging van de eerdere wet van 1976 een evenwicht gecreëerd tussen de departementale controle, de departementale financieel-economische functie (FEZ) en de Algemene Rekenkamer. Tot nu toe zijn deze verhoudingen duurzaam gebleken. De nieuwe beleidslijnen zullen niet alleen invloed hebben op de controlefunctie van de departementale auditdiensten (DAD), maar kunnen dat evenzeer hebben op de functie van FEZ en de Algemene Rekenkamer. Daarmee kan de ‘operatie’ aanmerkelijk gecompliceerder worden dan het kabinet op het eerste gezicht beoogt.
In dit artikel wordt in gegaan op de betekenis van de beleidsvoornemens voor de organisatie van de financiële controle van de rijksoverheid aan de hand van de hiervoor geciteerde drie beleidslijnen. Een belangrijk element in dit verband is de betekenis van de departementale accountantscontrole in verband met de ministeriele verantwoordelijkheid. Een ander aspect dat enige zorg mag geven, is de discussie over de zogenaamde ‘controletoren’, waarmee kennelijk wordt bedoeld dat het allemaal teveel is en dat een tandje minder ook kan. Gepleit wordt voor een op de naaste toekomst gerichte evenwichtige verhouding tussen de departementale, aan de ministeriele verantwoordelijkheid verbonden controletaken, en de op een aantal punten noodzakelijke bundeling van krachten. Achtereenvolgens zal aandacht worden besteed aan de contouren van de huidige organisatie, enkele achtergronden van de totstandkoming daarvan, de ontwikkelingen in de afgelopen decennia en hoe het nu verder moet. Het artikel wordt afgesloten met een aantal slotopmerkingen.

Huidige organisatie

De huidige organisatie van de wettelijke financiële controle is geregeld in en bij de Comptabiliteitswet 2001 (CW 2001). De top van de controleorganisatie van de centrale overheid wordt gevormd door de Algemene Rekenkamer. Op grond van artikel 76 van de Grondwet is de Rekenkamer belast met het onderzoek van de ontvangsten en uitgaven van het Rijk. De taak van de Algemene Rekenkamer is geregeld in hoofdstukVII van de CW 2001. Daarin wordt de Algemene Rekenkamer opgedragen jaarlijks op de derde woensdag van mei een verklaring van goedkeuring met betrekking tot het afgelopen verslagjaar te zenden aan de Staten-Generaal en de minister van Financiën. De Rekenkamer kan hiertoe gebruik maken van het werk van de departementale auditdiensten (DAD’s). Mede gezien de vele andere taken van de rekenkamer wordt in de praktijk vrijwel geheel gesteund op deze ‘voorcontrole’. De werkzaamheden van de DAD worden daartoe jaarlijks onderzocht door de Algemene Rekenkamer.

Hoofdstuk VI (de artikelen 66 en 67) bevatten de opdracht voor de wettelijke controle door de DAD. De opdracht en missie van de DAD is geregeld in het besluit taak DAD.³ De DAD is in de organisatie rechtstreeks geplaatst onder de secretaris-generaal en rapporteert aan de verantwoordelijke minister. Deze organisatie houdt in dat elk departement kan beschikken over een eigen auditdienst, die jaarlijks een accountantsverklaring verstrekt bij de rekening en het jaarverslag van een departement ten behoeve van de eigen minister. De DAD zorgt er zelfstandig voor dat rapporten worden gezonden aan de directeur FEZ en aan functionarissen en instanties die daarop volgens de wet recht hebben, waaronder de Algemene Rekenkamer. De positie van de DAD wordt verder ondersteund door een audit committee⁴ onder leiding van de secretaris-generaal, waarin ook de directeur FEZ zitting heeft.
De directeur DAD maakt verder deel uit van het interdepartementale overleg van de Directeuren DAD (IODAD), waarin overleg wordt gevoerd over de organisatie en het functioneren van de departementale auditdiensten. Het besluit IODAD⁵ benoemt een groot aantal terreinen waarop de DAD’s geacht worden samen te werken en besluiten te nemen. Gesteld zou kunnen worden dat op grond van dit besluit in virtuele zin al sprake was van één gezamenlijke bovendepartementale dienst. De (voormalige) CAD⁶ zorgde, als onderdeel van het directoraat- generaal van de rijksbegroting voor de beleidsmatige en operationele ondersteuning. De directeur van de CAD was de vaste voorzitter van het IODAD. De directies FEZ zijn verantwoordelijk voor de ‘control’ van het departement. Organisatorisch zijn de directies FEZ op dezelfde wijze gepositioneerd als de DAD’s. De verantwoordelijkheid van de directie FEZ is vastgelegd in artikel 27 lid 1 van de CW 2001, waarin de zorg voor de begrotingszaken en de daarmee samenhangende administraties worden opgedragen. In het besluit taak FEZ⁷ is de controlfunctie verder uitgewerkt, waarbij centraal staat dat besluiten en stukken met mogelijke financiële gevolgen aan de directeur FEZ moeten worden voorgelegd. Als de directeur FEZ niet akkoord kan gaan, heeft hij de mogelijkheid dit rechtstreeks aan de minister voor te leggen. Ook het oordeel over de ontwerpbegroting, meerjarenramingen, wijzigingsvoorstellen en doelmatigheidsonderzoek rapporteert de directeur FEZ rechtstreeks aan de minister. De directeur FEZ heeft voorts de bevoegdheid nadere regels te stellenvoor de inrichting van de begroting, waaronder die voor baten- en lastendiensten, zelfstandige bestuursorganen en rechtspersonen met een wettelijke taak. Met betrekking tot de inrichting van administraties en het financieel en materieel beheer kan de directeur FEZ eveneens aanwijzingen geven, na overleg met het hoofd van de DAD. De directeur FEZ is vanwege diens functie lid van het Interdepartementaal Overlegorgaan Financieel-Economische Zaken, hierna te noemen (IOFEZ), onder voorzitterschap van de directeur-generaal van de rijksbegroting. Het IOFEZ overlegt over budgettaire en financieel-administratieve aangelegenheden.

Van de inrichting van de financiële controle en de ‘control’ van de rijksoverheid zoals neergelegd in de huidige Comptabiliteitswet en bijbehorende regelgeving kan worden gesteld dat deze in evenwicht is. Door de sterke positionering van zowel de DAD’s als de directies FEZ, beide onder coördinatie van de minister van financiën, zijn belangrijke voorwaarden gecreëerd voor een gezond financieel beheer van de Nederlandse centrale overheid. Deze gezonde situatie is het afgelopen decennium ook zichtbaar geweest in de jaarlijkse rapportages van de Algemene Rekenkamer.

Ontwikkelingen

De Commissie Peschar⁸ heeft in de jaren tachtig de basis gelegd voor de huidige controleorganisatie. Deze commissie heeft destijds een aantal varianten ontwikkeld, waaruit de hiervoor beschreven organisatievorm is gekozen. Een tweede variant was het creëren van één gezamenlijke dienst. De derde aangeboden optie was het plaatsten van de accountantscontrole als een zelfstandige organisatie buiten de departementale organisatie. De meningen waren toen evenals nu duidelijk verdeeld. Een minderheid was voor één gezamenlijke dienst en een meerderheid voor de departementale variant. In de periode waarin deze voorstellen werden gedaan, was er een duidelijk doel. De operatie Comptabel Bestel was in volle gang. De achterstanden in de goedkeuring van de rijksrekening en de destijds versnipperde controleorganisatie moesten worden opgelost. Elk departement moest in staat worden gesteld uiteindelijk een goedkeurende accountantsverklaring te krijgen. Een reden om te kiezen voor een organisatie van departementale auditdiensten is geweest dat de operatie Comptabel Bestel vanwege de omvang en complexiteit alleen kon worden opgelost als de vakministers, weliswaar onder coördinatie van de minister van Financiën, zich volledig committeerden en verantwoordelijk konden worden gehouden. Daar hoorden een eigen accountantsfunctie en een eigen FEZ-functie bij.
In 2001 is onder leiding van de commissie Kordes⁹ een kwaliteitsslag uitgevoerd, waarbij naast de wettelijke financiële controle ook plaats is ingeruimd voor andere auditvormen, zoals operational audit en ICT-audit. In vervolg hierop is de aanduiding ‘accountantsdienst’ veranderd in ‘auditdienst’. Daarbij is de eis dat de directeur van de auditdienst een registeraccountant moest zijn, komen te vervallen.
In 2004 is rapport uitgebracht in het kader van een integraal beleidsonderzoek naar de samenhang tussen regeldruk en de controletoren.¹⁰ Een belangrijk element in deze adviezen was de verschuiving van de verantwoordelijkheid voor de financiële rechtmatigheid van accountant naar het management, resulterend in een grotere betekenis van de zogenaamde bedrijfsvoeringsmededeling in het jaarverslag van een departement. Het streven naar één gemeenschappelijke auditdienst is niet nieuw. In 1948 is bij de oprichting van de toenmalige Centrale Accountantsdienst een niet geslaagde poging gedaan om alle bestaande diensten samen te voegen. Vervolgens is zoals vermeld in 1986 door de commissie Peschar de instelling van één gezamenlijke dienst als een mogelijke optie voorgesteld, maar afgewezen. Op beide momenten was er aanzienlijk verzet tegen samenvoeging. Het voornemen van het kabinet om tot clustering van de auditdiensten te komen, past in dit inmiddels historische beeld.

En hoe nu verder?

In 2008 is het financiële beheer bij de departementen vrijwel geheel op orde en kunnen alle departementen bogen op een goedkeurende accountantsverklaring. Het doel is nu dat er aanzienlijke besparingen worden gewenst, ook op het gebied van de controle. Daarbij doet zich de principiële vraag voor of dit doel kan worden bereikt met behoud van het hoge controleniveau dat is bereikt. Het succes van de afgelopen periode kan gemakkelijk leiden tot de gedachte dat het allemaal wel een beetje minder kan en dat de controleeisen kunnen worden verlaagd. Door verhoging van de tolerantiegrenzen voor het rapporteren van fouten en onzekerheden wordt beoogd de benodigde capaciteit van de DAD’s te verminderen.¹¹ In het algemeen zou kunnen worden gesteld dat vermindering van de intensiteit van de controle alleen verantwoord is, als de uitvoering en de beheersing (control) tenminste evenveel in kwaliteit zijn gestegen. Uit de rapportages van de DAD’s en van de Algemene Rekenkamer over de afgelopen jaren kan worden afgeleid dat er inderdaad sprake is van verbetering. In de huidige controleaanpak van de DAD’s is echter voorgeschreven dat jaarlijks op basis van risicoanalyse wordt bepaald welke controlewerkzaamheden zullen worden verricht. De kwaliteit van uitvoering en beheersing speelt daarbij een belangrijke rol. Veel invloed op het capaciteitsbeslag van de DAD’s kan daarom niet worden verwacht van de verruimde tolerantiegrenzen. Wel kan hiermee de verantwoordingsplicht naar de Tweede kamer afnemen.

De hiervoor beschreven ontwikkelingen laten zien dat de organisatie van de accountantscontrole de afgelopen jaren een aantal ‘scheurtjes’ heeft opgelopen, die om herstel vragen. Er is een zekere divergentie ontstaan tussen regelgeving en feitelijk beleid. Deze is onder meer te zien in het niet up to date houden van onder meer het besluit taak DAD en het instellingsbesluit IODAD. Het gaat daarbij om meer dan alleen semantische kwesties.
Ook in 2008 moet opnieuw de vraag worden beantwoord wat de betekenis van een eigen controledienst is voor de verantwoordelijkheid van een minister. Dit klemt temeer omdat de departementale controle een mix is van accountantscontrole, gericht op de juiste administratie van transactiestromen en ‘internal audit’ gericht op de kwaliteit van beheerssystemen. Een derde element dat van belang is, betreft de noodzakelijke samenwerking waar het gaat om de organisatie van de afzonderlijke diensten.
De transactiestromen zijn altijd verbonden met specifieke, vaak complexe en op het niveau van de centrale overheid unieke regelgeving. De controle van de administratie van de transactiestromen vormt de kern van de controle als bedoeld in artikel 66 CW 2001 en wordt daarom ook de wettelijke controle genoemd. In beginsel is steeds één minister verantwoordelijk en verantwoordingsplichtig. Deze situatie zou alleen veranderen als de ministers niet individueel maar gezamenlijk als college verantwoording zouden afleggen aan het parlement. Zolang en voor zover er sprake is van individuele ministeriele verantwoordelijkheid rechtvaardigt dit beginsel ook het bestaan van departementale auditdiensten ter uitvoering van de wettelijke controle.
De plaats van de gespecialiseerde controle van de geautomatiseerde systemen (ICT- of EDP-audit) is bijzonder, omdat de controle van transactiestromen (de wettelijke controle) daarzonder niet meer mogelijk is. Dit betreft zowel de benodigde kennis van digitale systemen als de digitale middelen om de controle uit te voeren. In de huidige situatie is een mix ontstaan van specialisten bij de afzonderlijke DAD’s en de inzet van de gezamenlijke EDP-audit pool. Met name op het punt van de inzet van digitale controlemiddelen zal een extra opleidingsstimulans nodig zijn bij het auditpersoneel dat verantwoordelijk is voor de wettelijke controle. Tegelijkertijd zal de gezamenlijke poolfunctie moeten worden doorontwikkeld, gericht op beheersmatige aspecten van de essentiële ICT-systemen van de rijksoverheid en op de centrale kennisfunctie voor ICT. De opkomst van inter- en intradepartementale ‘shared service’ centra en andere ontwikkelingen op het gebied van rijksbrede bedrijfsvoering, zoals de concentratie van beleidsuitvoering bij gespecialiseerde baten- en lastendiensten, laat ook de controleorganisatie niet ongemoeid. In die situaties zal het wenselijk en doelmatig zijn ook de controle daarop te concentreren bij één dienst in lijn met de regeling van de ministeriele verantwoordelijkheid. Daarmee kan een herverdeling van taken tussen departementale auditdiensten nodig worden. De beoogde thematische samenwerking, zoals op het gebied van EU-subsidies, de gemeenschappelijk single audit van specifieke uitkeringen en de controle van grote projecten, kunnen doelmatig in IODAD-verband worden uitgevoerd, zoals de afgelopen jaren al is gebleken. Bij de ‘internal audit’-taken staat het beginsel van ‘management control’ centraal. De meeste DAD’s beschikken over een gespecialiseerde functie voor ‘operational audit’. Deze functie is speciaal gericht op bedrijfs- en beleidsvoeringsaspecten en is doorgaans niet of minder financieel en kwantitatief gericht. Ten opzichte van de ‘internal audit’-functie kunnen en worden de operational audits uitgevoerd ten behoeve van alle managementniveaus. Deze werkzaamheden zijn daarmee overwegend vraaggestuurd. De internal audit daarentegen is primair bedoeld voor en in opdracht van de hoogste leiding. De voorgenomen centralisatie kan daarom ook ingrijpende gevolgen hebben voor de organisatie en werkwijze van de operational audit. Het voornemen om te starten met een gezamenlijk dienst voor HRM-beleid, poolvorming en methoden en technieken, moet leiden tot kwaliteitshandhaving en -verbetering. Het gezamenlijk optreden op een vermoedelijk aanhoudende krappe arbeidsmarkt lijkt nodig om een kwalitatief hoogwaardige organisatie in stand te houden. Ook zijn door de toenemende digitalisering van uitvoeringsprocessen investeringen nodig in controlemethoden en -technieken, die de mogelijkheden van de individuele diensten te boven gaan.
De nota vernieuwing rijksdienst verwacht efficiencywinst voor de auditfunctie door onder meer single audit, betere subsidieregelgeving, vereenvoudiging van regelgeving, rijksbrede bedrijfsvoeringsconcepten en de inrichting van (financiële) administraties. Een belangrijk deel van de auditcapaciteit wordt besteed aan de controle van regelgeving. Het gaat daarbij om logistieke en administratieve processen om beleid te kunnen realiseren, ordelijk te administreren en de besteding van collectieve gelden te kunnen verantwoorden. Voorbeelden hiervan zijn er te over zoals de belastinginning, inkomensoverdrachten, subsidieregelingen. Deze transactieregelingen zijn in de praktijk zowel omvangrijk als gecompliceerd, waarbij vrijwel altijd actieve controle is vereist, omdat anders buiten de kaders van wet- en regelgeving wordt getreden. Met name het in de accountantscontrole gehanteerde rechtmatigheidsbegrip heeft hierop betrekking. In het algemeen zal de controledruk toenemen naarmate het aantal of de complexiteit van deze transactieregelingen toeneemt. Een voorbeeld hiervan zijn de subsidieregelingen, dierelatief veel controlecapaciteit vragen. Zowel op gemeentelijk en provinciaal, als op rijksniveau worden eigen subsidieregelingen ontworpen, die op een even eigen wijze worden omgezet in logistieke processen. De Algemene wet bestuursrecht die algemene regels geeft voor het gehele subsidieproces heeft niet kunnen leiden tot een geharmoniseerde en gestructureerde aanpak voor de gehele overheid. De wet is wel voor iedereen hetzelfde, maar in de uitvoering zijn we vrij en gaat ieder zijn eigen gang, met als gevolg een lappendeken van moeilijk controleerbare regelingen en aanzienlijke verspilling van belastinggeld. Er is daarom meer winst te behalen door de gebrekkige logistieke uitvoering van subsidies aan te pakken en in vervolg daarop de controle doelmatig te organiseren. Binnen de rijksoverheid is deze ontwikkeling overigens duidelijk in gang gezet. SenterNovem als onderdeel van EZ, de Dienst Regelingen en de Dienst Landelijk Gebied beide van LNV zijn hiervan duidelijke voorbeelden. Met een gericht beleid op de logistieke uitvoering van transactieregelgeving is veel inefficiëntie te bestrijden en zullen burgers, instellingen en bedrijven vermoedelijk meer tevreden zijn. De huidige principes gericht op decentrale uitvoering van algemeen landelijk beleid zijn in economisch opzicht verkwistend en vereisen een omvangrijke controletoren.

Slotopmerkingen

De gewenste centralisatie van de auditfunctie zal ook gevolgen hebben voor het functioneren van de audit committees bij de ministeries. De inbreng van de DAD’s in deze commissies is van groot belang. Als de auditfunctie echter op grotere afstand wordt geplaatst, zal dit gevolgen hebben voor diens rol in het audit committee. De programmering en prioriteitstelling in de werkzaamheden van de auditdienst kunnen in het gedrang komen, omdat ook buitendepartementale overwegingen een rol gaan spelen. In dat geval zal er druk kunnen ontstaan, zowel vanuit de departementsleiding als vanuit het auditcommittee, op de directeur FEZ om ontstane leemtes op te vullen.
De beleidsvoornemens zullen ook de verhouding met de Algemene Rekenkamer beïnvloeden. Voor zover de ontwikkelingen leiden tot een betere financiële controle, zal de rekenkamer meer ruimte krijgen voor ander relevant onderzoek. Vermindering van het departementale controleniveau zal echter kunnen leiden tot juist meer aandacht voor de rechtmatigheidscontrole.
De discussie over de organisatie van de (financiële) controle bij de rijksdienst en in dat verband over de positie van de departementale auditdiensten is door de nota vernieuwing rijksdienst op scherp gezet. De gehele overheidsorganisatie is met name het afgelopen decennium sterk veranderd. Dit komt onder meer tot uitdrukking in de sterk toegenomen betekenis van marktwerking, de vergaande decentralisatie van taken van centrale naar regionale overheden en als gevolg daarvan de ontwikkeling naar meer geconcentreerde bedrijfsvoering bij de centrale overheid. Juist in een dergelijke beweging is het van belang de eisen van ordelijk beheer, de controle daarop en de verantwoording daarover niet te verlagen. Een overheid die de controle op het financiële (en materiële) beheer en de naleving van regelgeving niet voldoende serieus neemt, zal vroeg of laat het risico van instabiliteit ondervinden.

Wim Veldman is zelfstandig adviseur en verbonden aan verschillende audit committees. Het artikel is geschreven op persoonlijke titel.

Noten:
¹ Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, brief van 24 september 2007 inzake nota vernieuwing rijksdienst (kamerstuk 31201, nr. 3).
² Comptabiliteitswet 2001 (CW 2001); wet van 13 juli 2002 tot vaststelling van de wet inzake het beheer van de financiën van het Rijk, zie ook Hafir, ministerie van Financiën.
³ Besluit Taak Departementale Accountantsdienst; besluit van 1 september 1995, houdende regels inzake de plaats en de taak van de Departementale Accountantsdienst.
⁴ Zie in dit verband het rapport van de CAD over het Rijksbreed beeld Audit Committees, ministerie van Financiën, mei 2006.
⁵ Instellingsbesluit Interdepartementaal Overlegorgaan Departementale Accountantsdiensten 1995, zie ook Hafir, ministerie van Financiën.
⁶ Het eerste formele feit is dat de CAD (directie coördinatie auditbeleid departementen) met ingang van 1 januari 2008 is gesplitst in een deel dat zal opgaan in de nieuwe Centrale Auditdienst en een deel dat is toegevoegd aan de Directie Begrotingszaken van het Directoraat Generaal van de Rijksbegroting.
⁷ Besluit Taak FEZ; besluit van 19 december 1991, houdende nadere regelen omtrent de taak van de centrale directie Financieel-Economische Zaken bij de ministeries.
⁸ Werkgroep Peschar, rapportage van de interdepartementale werkgroep privatiserings-onderzoek accountantscontrole,11 april 1986.
⁹ Commissie Kordes, kwaliteitsplan auditfunctie rijksoverheid, minister van Financiën, brief van 21 februari 2002, nr. DAR 2002-00008 M.
¹⁰ VBTB-evaluatie en IBO-onderzoek Regeldruk en controletoren, kamerstukken Tweede Kamer 29949 en 29950 (2004-2005).
¹¹ Minister van Financiën, brief van 20 december 2007 inzake het begrotings- en verantwoordingsproces, toleranties en uitvoering van subsidies (kamerstuk 31 031/29 949, nr. 19).