Risicobenadering rechtmatigheidscontrole

In dit vervolgartikel1 wordt de toepassing van de risicobenadering bij het verbeterproces inzake de rechtmatige uitvoering en bij de interne rechtmatigheidscontrole van diverse geldstromen behandeld. Vele gemeenten worstelen immers nog met het implementatietraject van de interne uitvoering van de rechtmatigheidscontrole en het afleggen van verantwoording hierover.

Een bewust gekozen, eventueel zelfs meerjarig, verbeterproces kan de rechtmatigheidrisico’s duidelijker in kaart brengen en de voordelen van de rechtmatigheidscontrole via een beheersbaar uitvoeringsproces optimaliseren. De doelstelling daarbij is dat met een relatief geringe inspanning zekerheid wordt verkregen over de rechtmatigheid van de uitvoering. Daartoe worden de volgende geldstromen onderkend:

1. eigen geldstromen met een laag rechtmatigheidsrisico;
2. geldstromen met zware externe eisen c.q. controleprotocollen;
3. eigen geldstromen met een hoog rechtmatigheidsrisico door:
   a. reeds bekende uitvoeringsproblemen
   b. verouderde eigen regelgeving;
4. overige geldstromen met een gemiddeld rechtmatigheidsrisico.

Naast deze onderverdeling kan er natuurlijk aanvullend een classificatie naar de omvang van de desbetreffende geldstromen worden gemaakt. Op grond daarvan kan binnen de groep van onderkende geldstromen een nadere prioriteitstelling plaatsvinden. Bij het stellen van de prioriteiten in de tijd moet er rekening mee worden gehouden dat de strekking van de accountantsverklaring beïnvloed kan worden, wanneer er onvoldoende tijdig (zichtbare) interne controle heeft plaatsgevonden. Zolang het op onderdelen ontbreken van de interne controle een bewuste afweging is geweest, die in samenspraak met de gemeenteraad heeft plaatsgevonden, zal een tijdelijk niet-goedkeurende accountantsverklaring waarschijnlijk geen invloed hebben op de vaststelling van de jaarrekening.

Eigen geldstromen met een laag rechtmatigheidsrisico
Over het algemeen betreft het hier geldstromen met een relatief gering financieel belang en/of een relatief laag risicoprofiel in het kader van de getrouwheidscontrole. De aanvaardbaarheid van de verantwoorde baten, lasten en balansmutaties wordt in deze situatie voor de getrouwheidscontrole veelal ontleend aan een beoordeling ten opzichte van de begrotingscijfers en cijfers van voorgaande jaren. Het gaat daarbij om transacties die een relatief vast karakter hebben. Voorbeelden daarvan zijn de afschrijvingen, huren, vaste heffingen, verzekeringen en soms ook de kosten van nutsbedrijven en ook de vaste component van salarissen.

Toch kunnen aan dergelijke transacties/ stromen als gevolg van specifieke rechtmatigheidsaspecten nog in eerste instantie onverwachte risico’s verbonden zijn. Als voorbeelden:

• inkopen in het kader van de Europese aanbestedingen (verzekeringsportefeuille, contract nutsbedrijf);
• verslaggevingsregels (BBV, activeren/ afschrijven);
• de eigen mandaatregelingen (bevoegd opleggen / bestellen);
• het formele beleid volgens eigen verordeningen (tarieven, afschrijvingen);
• of het naleven van formele publicatie- eisen (tijdige ter inzage legging / melding).

Bij transacties/stromen van voornoemde onderdelen zal het er om gaan eerst een beperkte monitor uit te voeren op de mogelijk nieuwe externe (EU) en interne (verordeningen) rechtmatigheidsaspecten en dan zo snel als mogelijk het proces daarop te verbeteren. Vaak zijn deze geconstateerde afwijkingen echter niet meer met terugwerkende kracht te corrigeren.

De omvang van de eventuele gevonden rechtmatigheidsfouten zal in deze situatie veelal redelijk betrouwbaar kunnen worden geschat, omdat er vaak sprake is van systematische c.q. structurele fouten die naar de gehele massa kunnen worden geëxtrapoleerd. Natuurlijk zal, naast de aanpassing van de uitvoeringsprocedures, daar waar noodzakelijk de eigen regelgeving zodanig moeten worden aangepast dat voor de toekomst geen sprake meer is van rechtmatigheidsfouten.

De analyse van de rechtmatigheidsaspecten van deze regelingen kan zowel door de centrale concernadministratie plaatsvinden als door specifiek daartoe ingestelde afdelingen (Belastingen, Personeelszaken). Voor brede, voor de gehele organisatie, geldende processen en regels kan deze analyse het beste door een centrale financiële of juridische afdeling worden uitgevoerd.

Geldstromen met zware externe eisen c.q. controleprotocollen
Voor deze geldstromen met zware externe eisen c.q. externe controleprotocollen zal eerst de geldende externe regelgeving moeten worden geanalyseerd. Als er namelijk veel en tamelijk stringente externe regelgeving moet worden nageleefd dan zal het efficiënt zijn om vanuit die externe regelgeving te starten met het onderzoek. In veel gevallen is dergelijke regelgeving reeds voorzien van een controleprotocol waarin de na te leven rechtmatigheidsaspecten zijn vastgelegd. Daarmee is het externe normenkader dus al uitgewerkt naar een hanteerbaar toetsingskader. Ook zijn dan vanuit eerdere accountantscontroles reeds bevindingen inzake de rechtmatigheid beschikbaar.

Vervolgens moet worden getoetst of het geformuleerde eigen uitvoeringsbeleid past binnen het externe toetsingskader. Deze invalshoek gaat uit van de externe regelgeving en een heroverweging van de daarop gebaseerde eigen aanvullende regelgeving en uitvoeringsprocedures. Er wordt dus vanuit de externe regelgeving (het normenkader) een toetsingskader (controleprotocol) voor de uitvoering opgesteld. Afwijkingen van dit toetsingskader zullen veelal rechtmatigheidsfouten opleveren waarover geen eigen beslissingsmacht bestaat. Die beslissingsmacht ligt immers vooral bij de externe regelgever.

Deze variant geldt voor de meeste externe subsidiestromen en uitkeringen die door hogere overheden zijn bepaald, zoals de sociale uitkeringen, de onderwijsuitkeringen en de ISV-gelden. Om deze risico’s te beheersen is het noodzakelijk om te komen tot een snelle aanpassing van de eigen uitvoering op de harde rechtmatigheidsaspecten uit een extern toetsingskader. De verwachting daarbij is dat daardoor op korte termijn financiële voordelen zijn te behalen, bijvoorbeeld in de vorm van minder gemiste (inzet van) externe subsidies en minder ten onrechte uitbetaalde uitkeringen. Vooral als de gemeente/provincie als tussenpersoon voor externe geldstromen optreedt, kan deze aanpak een belangrijke risicoreductie tot gevolg hebben. Signalen voor mogelijke verbeteringen zijn bijvoorbeeld eerder geweigerde subsidiebedragen en terug te vorderen uitkeringen.

De analyse van de rechtmatigheidsaspecten van deze regelingen kan waarschijnlijk het beste worden uitgevoerd door de beleidsafdelingen die betrokken zijn bij de specifieke uitkeringen (Sociale Dienst, afdeling Welzijn).

Overigens moet worden bedacht dat de uitgebreide controleprotocollen op relatief korte termijn (2006/2007) komen te vervallen omdat vele specifieke regelingen in het Project Single Information Single Audit (SiSa) zullen worden opgenomen. De specifieke accountantsverklaring vervalt daarmee en er wordt volstaan met de accountantsverklaring bij de jaarrekening. Het vervallen van de verplichting om uitgebreide controleprotocollen toe te passen kan tot gevolg hebben dat de gemeente zelf aanvullende eisen aan de uitvoering en de interne controle moet gaan stellen om tot een zelfde kwaliteitsniveau te kunnen komen. Maar dat is dan de eigen beleidsvrijheid, waarbij moet worden bedacht dat de maatschappelijke verantwoordelijkheid voor de beleidsrealisatie blijft bestaan. Rechtmatigheid is immers dienstbaar aan de doeltreffendheid en de doelmatigheid, ook als daar een eigen verdere invulling aan moet worden gegeven.

Eigen geldstromen met een hoog rechtmatigheidsrisico
De eigen geldstromen met een hoog rechtmatigheidsrisico worden onderscheiden in risico’s vanwege:
a. reeds gesignaleerde uitvoeringsproblemen en
b. verouderde eigen regelgeving.

Rechtmatigheidsrisico’s vanwege uitvoeringsproblemen
Een randvoorwaarde voor een efficiënte aanpak vanuit geconstateerde uitvoeringsproblemen is dat er een duidelijk en volledig inzicht bestaat in de huidige werking en inrichting van het te verbeteren proces. In die situatie kan de verbetering van het uitvoeringsproces worden gestart vanuit de reeds bestaande inventarisatie van de feitelijke uitvoering. Hoe wordt een en ander aangepakt, welke knelpunten worden daarbij al ervaren, wanneer is bijzondere expertise noodzakelijk en waar ontstaan welke tussenvoorraden (werkvoorraad, wachtlijsten, achterstanden). Deze aanpak gaat dus primair uit van het verbeteren van de eigen uitvoeringsprocessen omdat verwacht wordt dat daarmee op korte termijn, naast het voldoen aan de rechtmatigheidsaspecten, tevens de doelmatigheid en de doeltreffendheid van de eigen uitvoering kan worden verbeterd. Hierdoor ontstaan toegesneden (uitvoerings)regels en instrumenten waarvan binnen de organisatie is afgesproken: dit zijn dé regels die we relevant vinden voor het realiseren van de doelstellingen en zo werken we! De mogelijke ballast is verdwenen, waardoor er meer commitment gaat ontstaan ten aanzien van de beoordeling van de afgesproken rechtmatigheidsaspecten en de toepassing van de opgeschoonde procedures. Daarnaast zijn de bijgestelde instrumenten, bijvoorbeeld via standaarddossiers en informatievoorziening, toegesneden op een betere sturing en beheersing van de organisatie.

Het eigen subsidieproces (inkomensoverdrachten tijdig afrekenen en terugvorderen) maar wellicht ook allerlei eigen belastingen en heffingen (sneller opleggen en incasseren) vallen in deze categorie. Bij deze aanpak kan, vanwege de te behalen voordelen, een kort tijdpad worden toegepast.
De analyse van de rechtmatigheidsaspecten van deze regelingen kan waarschijnlijk het beste worden uitgevoerd door de uitvoerende afdelingen die reeds bekend zijn met de gesignaleerde problemen.

Rechtmatigheidsrisico’s vanwege verouderde eigen regelgeving
In deze situatie wordt eerst kritisch gekeken naar de eigen verouderde wet- en regelgeving, de doelstelling daarvan en de daarin beschreven instrumenten en technieken. Vooral wanneer eigenlijk alleen de eigen regelgeving relevant is voor het uitvoeringsproces kunnen via deze aanpak snel successen worden behaald. Er moet dan eerst een grondige analyse van de inhoud van de eigen regelgeving plaatsvinden. Hierbij zullen vervolgens een aantal vragen aan de orde moeten komen. Is die regelgeving begrijpelijk, consistent en maar voor één uitleg vatbaar, past het geformuleerde nog wel bij het huidige beleid, welke bepalingen zijn eigenlijk alleen ‘pro forma’ vanuit modellen overgenomen, is er wel een hardheidsclausule opgenomen, enzovoorts. Een dergelijke analyse zal veelal door een team van beleidsmedewerkers van de desbetreffende afdeling(en) en juristen worden uitgevoerd. Vanuit de vernieuwde eigen regelgeving wordt vervolgens de eigen uitvoering getoetst en naar aanleiding van die bevindingen verder aangepast. Dit geldt uiteraard ook voor de instrumenten.

De geconstateerde afwijkingen van de nieuwe eigen regelgeving zullen natuurlijk in veel gevallen geen ‘harde’ rechtmatigheidsfouten betreffen, omdat de getoetste uitvoering nog was gebaseerd op de oude eigen regelgeving. De gemeenteraad c.q. het college moet dus eigenlijk op voorhand al dergelijke ‘afwijkingen’ accorderen.
Deze methode kan bijvoorbeeld worden gebruikt voor de eigen subsidiestromen, het eigen inkoopbeleid, de mandateringsregeling, de budgethoudersregeling, enzovoorts, waarvan op voorhand vaststaat dat de geldende regelgeving eigenlijk dusdanig verouderd is, dat deze niet als bruikbare norm voor de huidige uitvoering wordt ervaren.

Overige geldstromen met een gemiddeld rechtmatigheidsrisico
Na de voorgaande analyse naar processen met lage risico’s die snel kunnen worden afgedekt en processen met hogere risico’s waarvan een verbetering direct dienstbaar is aan de uitvoering, resteert een groep van processen met een blijkbaar gemiddeld risico. Allereerst kan de groep van processen nog eens goed worden herbezien op een mogelijke andere classificatie naar mogelijke wijze van aanpak. Ook kan dan een samenloop van de hiervoor geschetste risico’s worden gesignaleerd, die tot een hogere prioriteitstelling aanleiding geven. Bijvoorbeeld bij het eigen subsidiebeheer in relatie met externe subsidiestromen (risicodragende ‘tussenpersoon’) en bij de afstemming van de EU- en interne aanbestedingsregels (centrale inkoop, naleven publicatie-/meldingsplicht).
De classificatie naar risicogebieden blijft natuurlijk altijd enige subjectiviteit in zich houden, maar bijvoorbeeld een geconstateerde samenloop van gesignaleerde risico’s zal vrijwel altijd tot een hogere prioriteitstelling aanleiding geven. Dan zijn er via het verbeterproces immers nog sneller voordelen te behalen. Uiteindelijk moet van alle geldstromen de relevante regelgeving worden gecontroleerd of de feitelijke uitvoering aansluit bij de (oorspronkelijk) gestelde regels. Zoals hiervoor reeds is vermeld kan de analyse van de relevante rechtmatigheidsaspecten zowel tot gevolg hebben dat de (interne) regelgeving wordt aangepast, als dat de uitvoering meer in lijn wordt gebracht met de (nieuwe interne) regelgeving.

Gesignaleerde uitvoeringsproblemen met externe wet- en regelgeving moeten worden teruggelegd naar de desbetreffende externe instanties. Een beroep op de ‘administratieve lastendruk vermindering’ kan daarbij wellicht klemmende deuren toch openen. Wanneer er sprake is van controleprotocollen dan is het, naast de eigen actie van de gemeente via bijvoorbeeld de VNG of via de aanbiedingsbrief van de verantwoording, veelal ook mogelijk dat via de certificerende accountant een terugkoppeling plaatsvindt naar de accountantsdienst van de desbetreffende externe instantie. Rondom het gebruik van controleprotocollen vindt namelijk veelal jaarlijks een evaluatie plaats.

Slotwoord
Hiervoor is een gestructureerde aanpak van een, desgewenst meerjarig, verbeterproces inzake het vormgeven van de interne rechtmatigheidscontrole beschreven. Aangezien de rechtmatigheidscontrole dienstbaar is aan een adequaat financieel beheer en het geschetste verbeterproces grote overeenkomsten vertoont met algemene trajecten inzake kwaliteitsverbetering en -beheersing, kan de geschetste risicoanalyse ook bij andere (semi-)overheidsinstellingen worden gebruikt. Via de geschetste risicoanalyse kunnen immers omvangrijke geldstromen met een laag risicoprofiel relatief eenvoudig en snel worden afgedekt. Terwijl voor de geldstromen met een hoog risicoprofiel op korte termijn belangrijke voordelen kunnen worden behaald. De resterende geldstromen met een gemiddeld risicoprofiel kunnen desgewenst pas later worden geanalyseerd en geactualiseerd.
In algemene zin wordt gepropageerd dat de inventarisatie van relevante wet- en regelgeving, het normenkader, eerst op centraal niveau plaatsvindt, maar wel al naar uitvoerende beleidsafdeling wordt ingedeeld. Vervolgens wordt de inventarisatie ter nadere analyse van de relevante bepalingen c.q. rechtmatigheidsaspecten van deze regelingen (toetsingskader) teruggelegd naar de uitvoerende beleidsafdelingen. Deze geven vervolgens aan welke zaken/bepalingen wel of niet en ook hoe, bij de uitvoering worden betrokken en wat daarvan de recente uitkomsten en problemen zijn. Afhankelijk van het feit of de gesignaleerde problemen meer of minder op de inhoud van de eigen regelgeving betrekking hebben, wordt verder gekozen voor de aanpak onder 3.a of onder 3.b.
Vervolgens wordt voor alle hiervoor behandelde risicogebieden bezien hoe de voor een goede uitvoering noodzakelijke interne controle zichtbaar kan worden vastgelegd, welke middelen hierbij ingezet kunnen worden en in hoeverre vervolgens nog verbijzonderde interne controle moet plaatsvinden. Maar dat staat in een volgend artikel.

Sytzo van der Schaaf RA (lid van het Platform Rechtmatigheid Provincies en Gemeenten (PRPG)) en Frank van Kuijck RA RO EMIA zijn beide werkzaam bij Deloitte Accountants BV.

Noot
1 Zie ook het eerdere TPC-artikel ‘Rechtmatigheidsambities van gemeenten: vier varianten', april 2006.