De rol van de controller in financieel barre tijden

Veel overheidsorganisaties kunnen bij saneringsoperaties niet meer terugvallen op de kaasschaafmethode. Beleidsmatige en organisatorische saneringsoperaties zijn daarom aan de orde. In dit artikel gaan de auteurs na welke rol de controller in de publiekesectororganisaties bij deze saneringsmaatregelen kan spelen. Zij maken daarbij een onderscheid tussen twee typen controllers, te weten de zuivere en hybride controller.

Financiële krapte
Net als de rest van de economie, maakt de publieke sector barre tijden door. De bankencrisis en de daarop volgende economische crisis zorgen wereldwijd, maar vooral in Europa, voor een publieke sector die zijn oplopende tekorten moet zien op te vangen met drastische bezuinigingsmaatregelen. De Nederlandse rijksoverheid heeft binnen een tijdsbestek van anderhalf jaar enkele omvangrijke pakketten saneringsmaatregelen getroffen, beginnend met het Kunduzakkoord, via het Rutte-Samsom-akkoord tot het op handen zijnde Olli Rehnakkoord (te vernoemen naar de strenge Europese begrotingscommissaris). In totaal gaat het daarbij om ongeveer 40 miljard euro, wat bepaald geen geringe opgave is bij een rijksbegroting van ongeveer 240 miljard euro (Miljoenennota 2013, paragraaf overheidsfinanciën 2012). We zien als gevolg daarvan voornemens tot een drastische afslanking met 10% van het ambtenarenapparaat bij de rijksoverheid. Ook omvangrijke reorganisaties, zoals bij Defensie en de gevangenissen, liggen in het verschiet. Voor de lagere overheden gelden vergelijkbare financiële saneringen, onder meer door kortingen op het Gemeentefonds en decentralisaties van het rijk naar de gemeenten die gepaard gaan met lagere budgetten, voor onder meer jeugdzorg, AWBZ en arbeidsmarktbeleid (Allers en Hoeben, 2013). Zo kondigt Amsterdam aan dat er 3000 fulltime formatieplaatsen moeten vervallen in de komende zeven jaar, onder meer door afstoting van bepaalde diensten, zoals het Havenbedrijf, en inkrimpingen bij het Grondbedrijf en de planningsafdelingen op het terrein van de fysieke infrastructuur als gevolg van de stagnerende bouwproductie (Binnenlands Bestuur, 24 mei 2013).

Nu zijn er verschillende typen maatregelen om de financiën van een overheidsorganisatie te saneren, variërend van belastingverhogingen en eigenbijdrageverhogingen tot uitbestedingen, kaasschaafoperaties en het stopzetten van bepaalde voorzieningen. In dit artikel gaan we na welke rol de controller in de publiekesectororganisaties bij deze saneringsmaatregelen kan spelen. We maken daarbij een onderscheid tussen twee typen controllers, te weten de zuivere en hybride controller. Aan de hand van discussies met publiekesectorcontrollers proberen we de vraag te beantwoorden of het ene type controller geschikter is dan het andere, afhankelijk van de verschillende soorten saneringsmaatregelen waartoe de politiek en/of het algemene management besluiten.

Opties voor saneringsmaatregelen
De kaasschaafmethode is de bekendste aanpak om de overheidsfinanciën te saneren: elk beleidsterrein levert relatief evenveel in. Dat is simpel en beleidsarm. Het is een omgekeerde variant van het begrotingsincrementalisme, waarbij elk beleidsterrein er van jaar tot jaar relatief evenveel bij krijgt. Onderzoek heeft uitgewezen dat deze aanpak aan betekenis verliest als deze in het verleden al eens is toegepast en het op te lossen financiële probleem groter is (Raudla et al. 2013, p. 10). Die condities gelden zeker voor de Nederlandse overheid anno 2013. Andere soorten maatregelen zijn dan aan de orde. Te denken valt aan maatregelen waarbij voorzieningen worden verminderd, zoals in Nederland bij cultuur, thuiszorg en AWBZ-zorg. Ook kan de organisatie van de overheid verandering ondergaan door meer onderdelen in agentschappen of ZBO’s op te nemen, dan wel door deze te privatiseren. Dat zijn overigens in Nederland ruim toegepaste, maar allerminst onomstreden typen maatregelen (een recent in opdracht van de Eerste Kamer uitgevoerd onderzoek gaat daarop in).

We gebruiken in dit artikel de term ‘saneringsoptie’ om aan te duiden dat het gaat om een verzameling van maatregelen waarmee de overheidsfinanciën kunnen worden gesaneerd. Deze term omvat zowel opties om de beschikbare middelen te verruimen als opties om de benodigde middelen te beperken. Er zijn verschillende typologieën van saneringsopties. Raudla et al. (2013, pp. 12 e.v.) onderscheiden opties om te besparen op operationele kosten, programmakosten en investeringskosten. In dit artikel hanteren we een typologie van Overmars en Noordegraaf (2012), waarin verschillende invalshoeken voor middelenverruiming of kostenbesparing aan de orde komen. Deze auteurs onderscheiden de volgende vier saneringsopties (de door hen geïntroduceerde Engelstalige labels zijn door ons van meer passende Nederlandstalige equivalenten voorzien):

Tabel. Kenmerken van vier saneringsopties (Bron: Overmars en Noordegraaf, 2012)

• Financiële terugdringing (‘cut back’), zoals een vacaturestop of de kaasschaafmethode;
• Middelenverrruiming (‘retrenchement’), zoals een belastingverhoging, een tariefsverhoging of verlenging van afschrijvingsperioden;
• Teruggang (‘decline’), bijvoorbeeld het sluiten van faciliteiten, een vermindering van vormen van dienstverlening, lagere onderhoudsniveaus of een versobering van secundaire arbeidsvoorwaarden;
• Organisatorische verandering (‘downsizing’), zoals bij uitbesteding of de introductie van netwerkmethoden en de optimalisering van processen.

Deze vier saneringsopties groeperen Overmars en Noordegraaf (2012) naar twee invalshoeken: financieel of niet-financieel/organisatorisch en korte- of langetermijngericht. Zie tabel 1. De vraag dient zich nu aan of een hybride controller geschikter is om bij te dragen aan bepaalde saneringsopties, terwijl een zuivere controller beter past bij andere saneringsopties. Vóór deze vraag te beantwoorden geven we eerste een kenschets van deze twee typen controllers.

Hybride en zuivere controllers
De term hybride controller werd geïntroduceerd in een studie van Kurunmäki (2004) naar de uitoefening van controllerswerkzaamheden door medisch geschoold personeel in Finse ziekenhuizen in de jaren negentig van de vorige eeuw. In die studie wordt geconstateerd dat, als gevolg van decentralisatie van budgetverantwoordelijkheden en de introductie van kostprijsberekening voor medische verrichtingen, medische professionals (artsen en verpleegkundigen) een belang krijgen bij accounting informatie die zij zelf gaan verzamelen en gebruiken. Zo ontstond de hybride controller, dat wil zeggen een professional op het terrein van de kernprocessen van een organisatie die ook controllerswerkzaamheden verricht. In de Nederlandse publieke sector kennen we ook dergelijke hybride controllers, die voornamelijk bedrijfseconomische werkzaamheden verrichten, maar oorspronkelijk een andere opleidings- of beroepsachtergrond hebben. Daarnaast blijven er bedrijfseconomisch opgeleide, zuivere controllers werkzaam in publiekesectororganisaties.

We hanteren de volgende definities van de twee onderscheiden typen controllers:

• Zuivere controller: een bedrijfseconomisch geschoolde expert die als ‘echte’ vakman of vakvrouw specifiek deskundig is op vakgebieden als financial accounting, management accounting en administratieve organisatie.
• Hybride controller: iemand die inhoudelijke kennis op een niet-financieel vakgebied combineert met kennis van controllerspecifieke vakgebieden: dit kan iemand zijn die in het verleden een functie heeft vervuld op dit niet-financiële vakgebied, maar denkbaar is ook een bedrijfseconomisch expert die zich in de loop van de tijd sterk is gaan verdiepen in de werkinhoud van haar of zijn organisatie.

Uit eerder onderzoek onder publiekesectorcontrollers dat we hebben gedaan naar de sterke punten van beide controllerstypen blijkt het volgende (ter Bogt en van Helden, 2011). Sterke punten van hybride controllers zijn dat ze het verband tussen beleidsinhoud en financiën goed kunnen overzien en makkelijk kunnen communiceren met werkinhoudelijke collega’s. Zuivere controllers hebben als voor de hand liggend voordeel dat ze beschikken over een grondige financiële expertise. Onze verwachting was dat zuivere controllers ook beter weerstand kunnen bieden aan eisen en wensen van werkinhoudelijke collega’s, maar die verwachting werd slechts door de helft van alle respondenten in het onderzoek onderschreven.

Saneringsopties en controllerstypen
De inhoud van deze paragraaf is gebaseerd op een onderzoek onder publiekesectorcontrollers die de postgraduate opleiding tot controller in de publieke en non-profitsector aan de Vrije Universiteit te Amsterdam volgen. Een van auteurs van dit artikel heeft over het thema van de controller in financieel barre tijden in maart 2013 een college gegeven. Na dit college zijn acht groepen van vier deelnemers gevormd, die drie stellingen rond genoemd thema hebben besproken en reacties hebben voorbereid. Aansluitend heeft een plenaire discussie over de reacties op de stellingen plaatsgevonden. Van de ongeveer 30 deelnemers geeft een grote meerderheid aan hybride controller te zijn (75%), terwijl een kleine minderheid (15%) zuivere controller is, en de overige deelnemers (ongeveer 10%) op het moment van het onderzoek geen controllersfunctie vervult. Van de acht groepen hebben drie een gemengde samenstelling van hybride en zuivere controllers, terwijl de overige vijf groepen uitsluitend uit hybride controllers bestaan.

Hierna volgen de drie bij dit onderzoek gebruikte stellingen. Na formulering van een stelling worden de reacties van de deelnemers aan de VU-opleiding weergegeven.

Stelling 1

1. Omdat onderzoek uitwijst dat politici eerder geneigd zijn te kiezen voor de financieelgeoriënteerde opties, is een rol voor de controller weggelegd om meer aandacht te vragen voor de opties gericht op organisatieverandering.
2. Hybride controllers kunnen beter werken aan opties gericht op organisatieverandering dan zuivere controllers, gezien hun expertise (werkinhoud) en communicatievaardigheden tegenover hun werkinhoudelijke collega’s.

De eerste stelling belicht de tegenstelling tussen financieelgerichte en op organisatieverandering gerichte opties. Beweerd wordt dat politici eerder geneigd zijn om te kiezen voor financieelgerichte opties (ontleend aan het onderzoek van Overmars en Noordegraaf, 2012) en dat de controller daarbij tegenwicht moet bieden door opties voor organisatieverandering onder de aandacht te brengen. Dit deel van de stelling wordt door zes van de acht groepen onderschreven.

De twee groepen die het hiermee niet eens zijn, geven als reactie dat de controller bij zijn kerntaak, de financiën, moet blijven. In het tweede deel van de stelling wordt, aansluitend bij hun expertise en communicatievaardigheden, aan de hybride controller de voorkeur gegeven bij opties gericht op organisatieverandering. Dit deel van de stelling wordt ook door zes groepen onderschreven, merendeels overlappend met de steun voor deel 1 van de stelling. Verschillende argumenten worden daarbij aangedragen: de hybride controller kent de organisatie beter, kan relatief beter de langetermijnbelangen van de organisatie overzien en hij/zij heeft meer oog voor de balans tussen financiële opties en organisatieveranderingsopties. Een van de twee groepen die het met dit deel van de stelling niet eens, is, stelt dat hybride controllers niet – vanwege hun werkinhoudelijke betrokkenheid – het monopolie toekomt een goede communicator te zijn, omdat dat persoonsgebonden is. Opvallend is dat de minderheidsstandpunten worden ingenomen door groepen met een gemengde samenstelling, dus bestaande uit hybride en zuivere controllers. De voorstanders van de delen 1 en 2 van deze eerste stelling zijn overwegend die groepen die allemaal uit hybride controllers bestaan. Dus, waarvoor men staat, wordt klaarblijkelijk mede bepaald door de positie waarin men zit.

Stelling 2

1. In een tijd van financiële krapte is er behoefte aan resultaatgerichte oplossingen, dus met een perspectief op duidelijke financiële effecten.
2. Bij financieelgerichte oplossingen kunnen zuivere controllers een betere rol vervullen dan hybride controllers vanwege hun expertise (financiële disciplines) en hun ‘rechte rug’.

In het eerste deel van de tweede stelling wordt het belang van resultaatgerichte oplossingen benadrukt, waardoor opties met duidelijke financiële effecten de voorkeur verdienen. Vijf groepen zijn het daarmee eens, één heeft geen uitgesproken opvatting en twee groepen verklaren zich er tegen. De voorstanders lijken deels tegenstrijdige argumenten te geven. Zo wordt enerzijds beweerd dat “je financiële krapte oplost met financiële maatregelen”, terwijl anderzijds wordt gesteld dat “doelgerichte aandacht voor niet-financiële effecten nodig blijft.” Het tweede deel van de stelling, waarin aan zuivere controllers de voorkeur wordt gegeven bij financieelgerichte oplossingen, leidt tot sterk verdeelde opvattingen. De drie groepen die het hiermee eens zijn, stellen onder andere dat de zuivere controller meer verstand heeft van financieelgerichte oplossingen en meer afstand in acht neemt tot de organisatie en het beleid, wat ‘hardere’ maatregelen mogelijk maakt. Er zijn vier groepen die dit deel van de stelling niet onderschrijven, en één daarvan komt met een uitgebreide argumentatie: “Hybride controllers kunnen een betere verbinding maken met de organisatie en kunnen ideeën uit de organisatie beter benutten; ook kan de hybride controller door een flexibele inzet van technieken meer bereiken dan de zuivere controller, die mogelijk last heeft van informatieasymmetrie.” Een van de groepen kan moeilijk een voorkeur uitspreken en beweert dat de brede en strategische blik een sterk punt is van de hybride controller, maar dat de zuivere controller minder met inhoud belast is. Bij deze stelling bestaat geen samenhang met de samenstelling van de groepen, ofwel gemengd, dus zuivere en hybride controllers, dan wel alleen bestaande uit hybride controllers.

Stelling 3

1. Opties om het hoofd te bieden aan financiële krapte doorlopen een soort levenscyclus, van financieel- naar veranderingsgericht, en van korte- naar langetermijngericht.
2. Controllers hebben een taak om hun eigen organisatie te positioneren in deze levenscyclus, dus te diagnosticeren welke opties zich wanneer aandienen.

De derde en laatste stelling kan op vrijwel algemene steun rekenen van de groepen van de VU-opleiding. In deze stelling wordt een levenscyclus van saneringsopties geschetst, in dit geval van financieel- naar veranderingsgericht en van korte naar lange termijn. Verder wordt gesteld dat controllers een taak hebben hun organisatie te positioneren in deze levenscyclus en daarmee te signaleren welke saneringsopties actueel aan de orde kunnen zijn. Bij deel 2 van stelling 3 worden deels verschillende overwegingen genoemd: “om te voorkomen dat kortetermijnacties worden ondernomen en om een inschatting te maken van capaciteit in relatie tot realisatie”, “diagnose vergt een onafhankelijke blik, dus door de controller” en “diagnose is gericht op het management, waarbij de controller een adviseur is met een opvatting en niet een neutrale diagnosticus.”

Een dilemma
Het prerogatief van de zuivere controller bij financieelgerichte saneringsopties lijkt omstreden, terwijl de sterke punten van de hybride controller bij inhoudelijke saneringsopties wel veel steun krijgt van de deelnemers aan het onderzoek. Deze bevindingen vereisen wel de kanttekening dat een relatief groot aantal respondenten een ‘hybride achtergrond’ heeft. Verder is er een soort dilemma bij de relatie tussen saneringsopties en controllerstypen. Nu de kaasschaafmethode is uitgewerkt, is er behoefte aan inhoudelijke en organisatorische saneringsopties, waarvoor de hybride controller in principe sterke papieren heeft. Echter, de noodzaak om waar te maken wat er wordt bedacht aan saneringen, vereist ook strenge rekenmeesters en dat zijn misschien bij uitstek de zuivere controllers.

Bij dit onderzoek is ons opgevallen dat de zuivere controller een ‘buitenbeentje’ lijkt te zijn geworden. Er zijn betrekkelijk weinig zuivere controllers en hun vermeende sterke punten zijn soms omstreden. In het verleden waren wij sterke voorstanders van de opkomst van hybride controllers als meedenkers met de politiek en het management. Maar de balans lijkt nu sterk door te slaan in de richting van deze hybride controllers. Wij willen daarom het belang van zuivere naast hybride controllers onderstrepen. We kennen immers allemaal het wensdenken van politici en managers. Dat vereist tegenwicht, onder meer van financiële specialisten die met gezag op basis van deskundigheid vraagtekens kunnen plaatsen bij de haalbaarheid van voornemens van de politiek en het management.

H.J. (Henk) ter Bogt is bijzonder hoogleraar Overheidsmanagement en universitair hoofddocent Management Accounting aan de Faculteit Economie en Bedrijfskunde van de Rijksuniversiteit Groningen.
G.J. (Jan) van Helden is emeritus hoogleraar Management Accounting aan de Faculteit Economie en Bedrijfskunde van de Rijksuniversiteit Groningen. Beide auteurs doen onderzoek op het terrein van accountinginnovaties in de publieke sector.

Literatuur

• Allers, M.A. en C. Hoeben (2013), ‘Decentrale overheden’, Jaarboek Overheidsfinanciën 2013, hoofdstuk 4.
• Bogt, H.J. ter en G.J. van Helden (2011), ‘Hybride versus zuivere controllers’, Tijdschrift voor Public Governance, Audit en Control, Jrg. 9, nr. 4, pp. 4-8.
• Kurunmäki, L. (2004), ‘A hybrid profession – the acquisition of management accounting expertise by medical professionals’, Accounting Organizations and Society, Jrg. 29, nr. 3/4, pp. 327-347.
• Overmars, J.F.A en M. Noordegraaf (2012), Managing austerity; reframing responses to declining resources in local government, paper gepresenteerd tijdens de EURAM Conference on financial sustainability and cutback management: global issues for public organizations, Kristianstad University, Zweden, December 2012.
• Raudla, R., R. Savi en T. Randma-Liiv (2013), Literature review on cutback management, COCOPS, European Commission Program on Coordinating for Cohesion in the Public Sector of the Future (www.cocops.eu).