Toezicht, accountancy en control in de semi-publieke sector

De afgelopen jaren is de semi-publieke sector geconfronteerd met een groeiend aantal toezichthouders, zowel externe als interne. Hoe zit het met het intern binnen de organisaties werkende toezicht- en controlsysteem: de raad van toezicht of commissarissen, de controller, de AO/IC- c.q. AO/IB-functionaris en de accountant? Vormen deze een samenhangend geheel? En zo nee, wat kan daaraan worden verbeterd?

Inleiding
De raad van toezicht of commissarissen en de accountant, en in hun slipstream de controller (of head) en de AO/ IC- c.q. AO/IB-functionaris, worden in toenemende mate zichtbaar voor het publiek en onderwerp van publieke opinievorming. Steeds vaker ook worden ze hierbij publiekelijk rechtstreeks aangesproken op hun verantwoordelijkheid en functioneren. Vooral in de semi-publieke sector lijken media en politiek snel klaar te staan om bij incidenten in organisaties in oneliners een oordeel te geven over niet alleen de bestuurders maar ook de toezichthouders. Dit geldt overigens evenzo voor externe toezichthouders zoals de rijksinspecties, de NMa en het CFV. Statements als ‘Ik betreur het dat deze raad van toezicht niet zorgvuldig genoeg heeft gehandeld’ (Van Rijn)1, ‘De intern toezichthouders schoten tekort en namen onvoldoende verantwoordelijkheid. […] Zij verloren daarbij hun belangrijkste taak uit het oog’ (Bussemaker)2 en ‘Falende toezichthouders die ‘aangepakt’ moeten worden’ (Wolbert)3 spreken in dit verband voor zich zelf.
Niet te ontkennen valt dat het aantal ophef veroorzakende incidenten en faalsituaties de afgelopen jaren schrikbarend hoog is gebleken, ook in de semipublieke sector. De lijst is lang. Denk alleen al aan namen als Meavita, Rochdale, Inholland, Amarantis, MaasstadZiekenhuis, Laurentius, De Key en Vestia, die in dit verband een begrip lijken te zijn geworden. De naar aanleiding hiervan ingestelde Commissie- Halsema stelde in haar rapport4 bondig dat bij deze incidenten ‘tunnelvisie, ijdelheid, vriendjespolitiek en groepsdenken’ van bestuurders hebben geleid tot slecht bestuur, intern onvoldoende gecorrigeerd door de raad van toezicht en extern inspecties die te weinig deden. De commissie was voorts van mening dat accountants bij semi-publieke instellingen tevens een oordeel zouden moeten geven over de toekomstverwachtingen en risico’s van de organisatie, ook op het gebied van behoorlijk bestuur. Dat zijn tamelijk stevige uitspraken.

Dit alles roept de vraag op welke rol de toezicht- en controlsystemen binnen semi-publieke organisaties momenteel (kunnen) spelen in de dynamiek, soms de turbulentie, waarin deze organisaties zich bevinden. Er is duidelijk sprake van een groter wordend appel op toezicht en control. Gaat het hierbij om toename van de traditionele kloof tussen in de samenleving levende verwachtingen en wat maatschappelijke organisaties feitelijk kunnen leveren? Gaat het om noodzakelijke consequenties van de toenemend complexe maatschappelijke ontwikkelingen, of zijn wellicht andere oorzaken te duiden? Dit soort vragen is uiteraard te breed en complex om in een eerste verkenning in volle omvang te kunnen worden overzien. In dit artikel is er daarom voor gekozen de scope te begrenzen tot wat het interne toezicht- en controlsysteem genoemd kan worden, waartoe ook de door de organisatie ingeschakelde externe accountant wordt gerekend. De aandacht wordt daarbij met name gericht op de vraag hoe de coherentie binnen dit interne systeem van toezicht en control kan worden verbeterd.

Aanpak onderzoek
Gekozen is voor een benadering die deels is gebaseerd op de ontwikkelingen binnen maatschappij en organisatie, deels op de uitkomsten van enkele interviews met deskundig te achten practitioners, afgenomen in juli 2013. Het ging hierbij om een – beperkt aantal – leden van raden van toezicht, accountants, controllers en een AO/IB-functionaris, alle – maar niet uitsluitend – werkzaam in de zorgsector.
Geselecteerd werd op basis van vooraf vastgestelde criteria, in de eerste plaats bestaande uit langdurige en pluriforme ervaring, waarbij meerdere functies binnen de toezicht- en controlkolom zijn of worden vervuld. Vanuit deze ervaring moeten de respondenten in staat worden geacht de dynamiek binnen de verschillende toezichtdimensies te herkennen en te doorgronden, om zo tot een valide oordeel te kunnen komen. In totaal hebben zes practitioners aan deze verkenning hun medewerking verleend, waarbij de volgende facetten en vakgebieden waren vertegenwoordigd: eigenaarschap/partnership private onderneming (middelgroot accountantskantoor) (2), universitair docentschap accountancy (externe verslaglegging) (1), intern toezicht meerdere disciplines semi-publieke sector (2), lidmaatschap auditcommissie semi-publieke organisatie (2), accountancy zowel bedrijfsals semi-publieke sector (3), controllerfunctie semi-publieke sector (4) en AO/IC- c.q. AO/IB-functie semi-publieke sector (2).

Leidraad bij de verkenning vormden de zeven fasen van kwalitatief onderzoek zoals onderscheiden door Wester c.s.5 Uitgegaan is van een open, explorerende onderzoeksopstelling in een – ter wille van vergelijkbaarheid van de uitkomsten – half gestructureerde opzet. Bezien werd daarbij vooral de samenhang tussen de verschillende toezicht- en controlgremia en de betekenis van de snelle maatschappelijke ontwikkelingen voor hun functioneren. De interviews zijn met toestemming van de betrokkenen elektronisch vastgelegd, in transcripties uitgewerkt, gecodeerd en geanalyseerd.
Hoewel het hier gaat om slechts een kleine praktijksteekproef, geven de uitkomsten naar het oordeel van de onderzoekers een interessante doorkijk naar wat kan worden beluisterd binnen het veld van zowel het intern toezicht als de control in de semi-publieke sector.

Rollen en verantwoordelijkheden
De raad van toezicht of commissarissen, de controller, de AO/ IC-functionaris en de externe accountant hebben binnen het geheel toevan het toezicht- en controlsysteem ieder een eigen onafhankelijke functie en specifieke verantwoordelijkheid, dat is duidelijk en staat hier niet ter discussie. Er is echter wel degelijk een gemeenschappelijk en complementair doel, dat minimaal het in formele zin toetsen van financieel beheer en verantwoording omvat. Hoe zit het met die onderscheidene rollen en verantwoordelijkheden en de verbinding tussen deze functies?

Als wordt gesproken over ‘toezicht’ en ‘control’ rijst de vraag welke uitgangspunten hierin besloten liggen. Gaat het om zuiver neutrale termen of beïnvloeden ze wel degelijk het beeld dat ze oproepen, het denken over wat de toehoorder denkt te beluisteren? De geïnterviewden zijn eenduidig van oordeel dat de termen toezicht en control in het algemeen substantieel verschillend worden geïnterpreteerd, mede omdat het in beide termen besloten normenkader6 ontbreekt. In zowel hard law (de wetgeving, met name BW 2 en de desbetreffende sectorwetten) als soft law ( de Nationale Corporate Governance Code en de sectorale branchecodes) zijn concrete kaders moeilijk aan te wijzen. De overheid biedt weliswaar uitdrukkelijk ruimte tot publiek ondernemerschap, stelde o.m. de Algemene Rekenkamer7, maar blijft vervolgens onduidelijk over wat dit moet opleveren en hoe hierover verantwoording moet worden afgelegd. Dat betekent een doorlopende zoektocht, waarbij het antwoord op de vraag wat binnen organisaties al dan niet verantwoordelijk gedrag en verantwoordelijke keuzen zijn, noodzakelijkerwijze wordt gezocht in de sterk veranderende context van het hier en nu.

Organisaties zijn groter geworden, maar bovenal complexer. Met name binnen de semi-publieke sector heeft dit geleid tot grote en ingrijpende wijzigingen. De geïnterviewden stellen vast dat als gevolg hiervan het planning- en controlsysteem nog wel functioneert, maar binnen de huidige context niet meer compleet kan worden geacht en vooral te veel financieel is gericht. Het ontbreekt grotendeels aan het inzichtelijk maken van het causale verband tussen de kwaliteit van geleverde diensten en de financiële aspecten. Het planning- en controlsysteem is nog te nadrukkelijk ex-post georiënteerd, met achteraf toezicht op maand-, kwartaal- en halfjaarcijfers en jaarrekening, en zou zich meer ex-ante moeten oriënteren, met toezicht op beleid, strategie en toekomstvisie.8 Zij vragen zich dan ook af of het überhaupt nog mogelijk is te werken met de traditionele controlinstrumenten9, en of op deze manier het planning- en controlsysteem niet feitelijk wordt verwaarloosd.

De controlfunctie wordt naar het oordeel van de geïnterviewden veelal geïnterpreteerd als actief en in detail op de processen gericht, met de AO/IC-controle als verbijzondering, specifiek gericht op de rechtmatigheid, juistheid en volledigheid van de financiële verantwoording. Beheer en beheersing van de ontvangen financiële middelen staan centraal. De accountant, de controller en de AO/IC-functionaris worden beschouwd als professionals binnen de desbetreffende sector.

Dit in tegenstelling tot de intern toezichthouders, die binnen hun ‘gewone’ vakspecialisme weliswaar veelal vakprofessionals zijn, maar daarmee nog niet automatisch gespecialiseerd toezichthouder binnen de organisatie. Naast informatieasymmetrie ervaart men met betrekking tot de toezichthouder veelal onvoldoende inhoudelijke sectorkennis. In het verleden heeft zich dit, binnen de toen geldende context, niet zo prominent gemanifesteerd, aldus enkele geïnterviewden. De mede als gevolg van fusies toegenomen organisatieomvang, de sterk wijzigende wet- en regelgeving en de toegenomen complexiteit van de financiële grondslagen, alle binnen relatief korte tijd doorgevoerd, maken dat verondersteld wordt dat toezichthouders de vele wijzigingen onvoldoende hebben kunnen volgen. Volgens de geïnterviewden ontbreekt het bij intern toezichthouders aan noodzakelijke kennis, ook kennis op het terrein van het toezicht houden zelf, en wellicht ook aan betrokkenheid. Er wordt gerefereerd aan Heskett, die stelt: “Trustees must understand the organization’s basic business model and strategic service vision.”10 Dit geldt met name voor de klankbordfunctie. Juist op dit gebied kan de intern toezichthouder naar het inzicht van de geïnterviewden, vergeleken met de vakprofessionals aan de controlzijde, onvoldoende meekomen om inhoudelijk toekomstgericht de bestuurder te kunnen ondersteunen. Hiermee manoeuvreren intern toezichthouders zich naar het inzicht van de geïnterviewden altijd in een reactieve rol en ‘loopt men achter de feiten aan’. Ook hier geldt dat nog steeds sprake is van een meer ex-post dan ex-ante opstelling.11

Waar bovendien vaste normenkaders ontbreken, wordt het des te noodzakelijker dat men goed op de hoogte is van op dit gebied gegroeide inzichten, met name in de desbetreffende branche. Intern toezichthouders zijn dus volgens de geïnterviewden niet alleen onvoldoende meegegroeid met de maatschappelijke verwachtingen, maar ook met ontwikkelingen in de functie zelf. Men ziet hier echter wel een kentering. Gesteld wordt dat in de ontwikkeling van het intern toezicht in relatie tot met name de accountant, maar ook – zij het in mindere mate – de controller en de AO/IC-functionaris, al veel tot stand is gekomen. “We komen van ver. Van de notabelen uit de stad of het dorp, dinerend vergaderend, met een sigaar tot besluit, naar een gedisciplineerd professioneel toezichthouderschap, dat voldoet aan de verwachtingen die door de samenleving aan het functioneren worden gesteld.”

Wordt in de zoektocht naar het houvast van normenkaders aan de hand waarvan kan worden getoetst en gecontroleerd, en gegeven de naar het oordeel van de geïnterviewden zowel aan de toezicht- als aan de controlzijde (te) sterke gerichtheid op financiële parameters, binnen het interne toezicht- en controlesysteem dan toch ten minste gezamenlijk opgetrokken? De geïnterviewden zien vooralsnog weinig coherentie en afstemming tussen beide, met uitzondering van de groeiende samenwerkingsrelatie tussen toezichthouders en accountant.12

Maatschappelijke verwachtingen
Door de samenleving worden steeds hogere eisen gesteld aan zowel het toezicht als de controlfunctie. Dit beperkt zich niet tot het maatschappelijk belang en de kwaliteit van de geleverde diensten, maar strekt zich ook uit tot beheer en organisatie. Waar het gaat om middelen die de samenleving zelf moet opbrengen is dit is uiteraard zeer legitiem. Op de vraag echter hoe het komt “dat we alle pech, leed en risico willen uitbannen en al snel bescherming en verzekering eisen tegen dergelijk ongemak”, zoals Frissen doet in een ook overigens opmerkelijke publicatie13, is het antwoord vooralsnog pluriform en gedeeltelijk paradoxaal. Ook de WRR vraagt met enige regelmaat aandacht voor de steeds hogere maatschappelijke verwachtingen14, mede als gevolg van het niet op de snelle technologische en maatschappelijke ontwikkelingen afgestemde overheidsbeleid. En Strikwerda15 poneert dat door de toenemende snelheid waarmee informatie voor iedereen beschikbaar komt, nog versterkt door de sterk gegroeide omvang van semi-publieke organisaties, excessen direct een grote maatschappelijke impact hebben. De maatschappelijke vraag om meer transparantie en verantwoording wordt op deze wijze in toenemende mate afgedwongen, stelt hij. De fouttolerantie neemt af, en de burger lijkt het vertrouwen in de overheid, in toezichthoudende organen, in accountants steeds meer te verliezen. Als bovendien, zoals eerder gesteld, duidelijke normen- en waardenkaders ontbreken, als de traditionele toezicht- en controlesystemen en -instrumenten niet meer voldoen en coherentie in de aanpak maar mondjesmaat te vinden is, wordt het voor zowel toezichthouders als controllers lastig aan de gestelde eisen en verwachtingen te voldoen.

Moet de reeds door Limperg gestelde16 vraag of in de samenleving niet een te hoog verwachtingspatroon bestaat anno 2013 juist worden omgedraaid: voldoen toezichthoudende en controlerende lichamen, en/of de instrumenten die zij hanteren, eenvoudigweg niet (meer) aan de verwachtingen die de samenleving in de huidige tijd terecht mag stellen?

Verwachte ontwikkelingen
Het laat zich aanzien, stellen de geïnterviewden, dat de traditionele normen en waarden met betrekking tot rationaliteit, deugdelijkheid en transparantie van het financiële beheer niet snel zullen veranderen. Het ziet er tevens naar uit dat de fouttolerantie binnen de samenleving nog verder zal afnemen. Dit heeft zowel gevolgen voor de raad van toezicht als voor de controller, de AO/IC-functionaris en de accountant. Toezicht en control zullen intensiever worden. Dit betekent zeker niet onvermijdelijk het ontstaan van een objectieve behoefte aan meer toezicht, maar wel de noodzaak van toezicht en control op een ander niveau van kennis en inzicht.

Zichtbaar is dat op dit moment wordt gezocht naar nieuwe invulling van de veranderende rol. Het gevaar is wel dat men steeds benauwder wordt in het aanvaarden van de daaraan verbonden risico’s. Het is begrijpelijk dat elke speler binnen het eigen speelveld liefst zo diep mogelijk wegduikt in de comfortzone van de formele procedures en protocollen. Het moge echter duidelijk zijn dat dat niet alleen tot stagnatie en verdere achteruitgang van het functioneren leidt, maar tevens tot schijnzekerheden. De verschillende spelers zullen zich in professionaliteit verder moeten ontwikkelen, en dat zoveel mogelijk in onderlinge afstemming en samenhang.

Conclusies en aanbevelingen
De samenleving, en daarbinnen de semi-publieke sector, kent een grote dynamiek. Een dynamiek die voor de sector nieuw is en waarmee weinig ervaring is opgedaan. De overheid biedt uitdrukkelijk ruimte tot publiek ondernemerschap maar blijft vervolgens onduidelijk over wat dit moet opleveren en op grond van welke maatstaven hierover verantwoording moet worden afgelegd. Heldere criteria op basis waarvan kan worden vastgesteld of een organisatie naar behoren functioneert zijn grotendeels afwezig. De rolinvulling van de accountant, de controller en de AO/IC-functionaris wordt gekenmerkt door vakprofessionaliteit. De intern toezichthouders kennen wel hun persoonlijke vakspecialisme, maar zijn daarmee niet automatisch een goed intern toezichthouder. In het algemeen staan zij met betrekking tot de organisatiespecifieke context en branchespecifieke kennis inhoudelijk op achterstand en kunnen ze niet voldoende functioneren als klankbord voor bestuurder en vakprofessionals. Van coherentie tussen de toezicht- en controlzijde is nog maar weinig sprake.

Tegelijkertijd neemt de druk vanuit de samenleving toe. Men verwacht realtime-informatie. In veel gevallen is de reactie bij de verschillende spelers ‘vluchten’ in de comfortzone van formele procedures en protocollen, wat niet alleen dreigt te leiden tot stagnatie en verdere achteruitgang van het functioneren, maar ook tot schijnzekerheden. Dat in alle betrokken functiegebieden intussen wordt gezocht naar een nieuwe rolinvulling mag bemoedigend heten. Met name in de ontwikkeling van de afstemmingsrelatie tussen intern toezicht en accountant is al veel tot stand gekomen. Desalniettemin zal verder moeten worden geïnvesteerd in de onderlinge samenhang binnen het interne toezicht- en controlsysteem. Het bestaande model zou in ieder geval op een aantal punten verbeterd moeten worden:

• versterken van elk van de verschillende rollen in samenhang met de andere rollen;
• investeren in met name zachte kennis;
• afstemming van interpretatie en beeldvorming met betrekking tot elkaars rollen;
• complementeren van het planning- en controlsysteem, zodat een causaal verband zichtbaar wordt tussen de kwaliteit van de geleverde diensten en de financiële consequenties;
• afstemming van de taakverdeling op de grensvlakken van de desbetreffende aandachtsvelden;
• van hoofdzakelijk ex-post werken naar een gebalanceerd evenwicht tussen ex-post en ex-ante;
• toegankelijkheid van de intern toezichthouder voor de controller vergroten en omgekeerd.

Mr. Trudy M.M. Blokdijk is als (gast)docent verbonden aan o.m. TiasNimbas Business School, adviseert bedrijven, maatschappelijke organisaties en individuele bestuurders en toezichthouders op het gebied van bestuur en toezicht, begeleidt toezichtevaluaties en vervult verschillende toezichtfuncties.
Wilbert J. de Haan is lid van de raad van bestuur van de Regionale Stichting Zorgcentra de Kempen, alsmede bestuurder van Woningstichting de Kempen, en heeft verschillende toezichthoudende functies binnen zorg en ontwikkelingssamenwerking vervuld.

Noten
1 Staatssecretaris Van Rijn, 24 juni 2013, brief aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten Generaal betreffende Kamervragen van mevrouw Agema inzake terugtreden bestuurder ZuidZorg.
2 Minister Bussemaker, 3 december 2012, aanbiedingsbrief aan de Voorzitter van de Tweede Kamer van de Staten Generaal betreffende het rapport van de Commissie Onderzoek financiële problematiek Amarantis.
3 Kamerlid Wolbert, februari 2009, in het Tweede-Kamerdebat betreffende de noodlijdende zorgorganisatie Meavita.
4 Commissie Behoorlijk Bestuur (Commissie-Halsema), Een lastig gesprek, 11 september 2013.
5 Wester en Peters, Kwalitatieve analyse, uitgangspunten en procedures, Bussum, 2004.
6 Van Dale 2005 bijvoorbeeld formuleert als courante betekenis van ‘toezicht’: ‘waken dat een persoon zich gedraagt of bevindt, dat een handeling geschiedt, overeenkomstig een bepaalde norm; hoede, zorg, controle’. Hierin ligt de veronderstelling van een vastgestelde norm reeds besloten.
7 Algemene Rekenkamer, Publieke organisaties en private activiteiten, 2012.
8 Strikwerda, ‘Educational Governance’, Memorandum UvA, 3 oktober 2012.
9 Strikwerda, ‘Maatschappelijke ontwikkeling in relatie tot toezicht’, inleiding congres Toezicht houden in de toekomst, 24 mei 2013.
10 Heskett, Lessons in the service sector, Harvard Business Review March-April 1987.
11 Blokdijk, T., Intern Toezicht: van ex post naar ex ante, van verleden naar toekomst, in: Blokdijk, T., R. Buitenhuis en M. van Zanten, Toezicht op een hoger plan, Den Haag 2007; Blokdijk, T., Van ex-post naar ex-ante, ZM magazine nr. 10, 2008.
12 Ook de Commissie-Halsema lijkt overigens niet onder de indruk van de coherentie in het toezicht- en controlsysteem, Commissie Behoorlijk Bestuur (Commissie-Halsema) 2013.
13 Frissen, Paul, De fatale staat, over de politiek noodzakelijke verzoening met tragiek, Van Gennep Amsterdam, september 2013.
14 Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid (WRR), Toezien op publieke belangen, Den Haag september 2013.
15 Strikwerda, ‘Maatschappelijke ontwikkeling in relatie tot toezicht’, inleiding congres Toezicht houden in de toekomst, 24 mei 2013.
16 Eimers, P., Betekenis accountant in een dynamische wereld. Wat hetzelfde blijft en wat verandert, oratie aanvaarding hoogleraar ambt Vrije Universiteit te Amsterdam, 2012.

Literatuur

• Commissie Behoorlijk Bestuur (Commissie-Halsema), Een lastig gesprek, september 2013.
• Eimers, P., Betekenis accountant in een dynamische wereld. Wat hetzelfde blijft en wat verandert, oratie bij de aanvaarding van het ambt van hoogleraar aan de Vrije Universiteit te Amsterdam, 2012.
• Frissen, Paul, De fatale staat, over de politiek noodzakelijke verzoening met tragiek, Van Gennep Amsterdam, september 2013.
• Heskett, J.L., Lessons in the service sector, Harvard Business Review, March-April 1987.
• Strikwerda, J., ‘Maatschappelijke ontwikkeling in relatie tot toezicht’, inleiding congres toezicht houden in de toekomst, 24 mei 2013.
• Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid (WRR), Toezien op publieke belangen, september 2013.