Irritaties tussen gemeenten en overheidsaccountants

Rond 1900 breidde het takenpakket van gemeenten zich in rap tempo uit. Sneller dan de ontwikkeling in het financieel beheer kon bijbenen. In navolging van berichtgeving over enkele excessieve verduisteringen uit gemeentekassen, richtten verschillende gemeenten hun eigen controledienst op. Met als argument om gebreken in de gemeentelijke controlestructuur, een gebrek aan deskundigheid en een gebrek aan voldoende onafhankelijkheid van de controleur te herstellen. Amsterdam richtte in 1894 als eerste een eigen accountantsdienst op. Andere steden volgden, maar het bleef bij de grotere steden, vooral vanwege de kosten die hiermee gemoeid waren.

De door de Gemeentewet voorgeschreven controle was destijds overigens nog relatief overzichtelijk. Die bestond uit een kasopstelling die op kwartaalbasis door een raadscommissie (de rekenmeesters genaamd) werd gecontroleerd. Vanaf 1909 gaf de Gemeentewet de mogelijkheid de controle te delegeren aan een lid van het college of daartoe aangewezen ambtenaar, eventueel ondersteund door een deskundige.

Deze deskundige gaf een verklaring over de deugdelijkheid van de boekhouding en om dat voldoende onafhankelijk te kunnen doen, diende hij wel buiten de ‘tak van dienst’ te staan. Verplicht was dit allemaal nog allerminst, tot 1950. In dat jaar werd in de Gemeentewet de formele basis gelegd voor de controle zoals wij die vandaag kennen. Sindsdien stelt de raad de regels vast met betrekking tot de controle van het geldelijk beheer, de boekhouding, en is inschakeling van de deskundige verplicht. Deze deskundige verricht onderzoek naar de deugdelijkheid van de boekhouding en doet hiervan verslag.

De VNG bood vanaf 1914 hulp met de oprichting van het ‘Centraal bureau van verificatie en financieele adviezen’ (Verificatiebureau). Bij de oprichting bestond de overtuiging dat voor de controle van gemeenten er een noodzaak was voor het bundelen van specifieke kennis op het gebied van de gemeentelijke administratie en regelgeving. Onderweg richtten steeds meer gemeenten een eigen controle- of accountantsdienst op, die overigens op een later moment weer opgingen in het Verificatiebureau. In 1985 beschikten nog 24 gemeenten over een eigen accountantsdienst en maakten 749 gemeenten gebruik van de diensten van het Verificatiebureau. Slechts twee gemeenten maakten gebruik van een externe accountant.

Tijdens de hoogtijdagen van het Verificatiebureau en de privatisering binnen de overheid werd niet lang daarna, in 1987, het Verificatiebureau geprivatiseerd onder de naam VB Accountants. Voor VB Accountants bleek de concurrentie met de grote internationale kantoren een ingewikkelde opgave. Anderzijds kampten de grote accountantskantoren met een beperkte groei in de zakelijke markt, waardoor de overheidsmarkt in aantrekkelijkheid toenam. Dit leidde er onder meer toe dat VB Accountants in 1998 werd overgenomen door Deloitte.

Om ook voet aan de grond te krijgen op de gemeentelijke markt, werden door andere kantoren nog bestaande gemeentelijke accountantsdiensten overgenomen, bijvoorbeeld de accountantsdienst van de gemeente Eindhoven door EY. En zo kenden aan het einde van de vorige eeuw alleen nog de vier grootste steden een gemeentelijke accountantsdienst. Vandaag de dag geldt dat alleen nog Amsterdam en Den Haag een gemeentelijke accountantsdienst kennen. De andere 353 gemeenten werken met een openbare accountant. En zij spreken haast zonder uitzondering van dezelfde irritaties over de externe accountantscontrole.

Van verantwoording naar organisatiebeheersing

De jaarlijkse verantwoording van het college is al lang niet meer beperkt tot het element van geldbeheer, maar gaat over verantwoording omtrent het gevoerde bestuur. De gemeenteraad stelt door tussenkomst van de accountant de jaarrekening vast en beantwoordt mede op basis van het jaarverslag zelf de vraag of het bestuur decharge kan worden verleend voor het gevoerde (financieel) beheer. De reikwijdte van het oordeel over de dechargeverlening is veel breder dan de bevindingen van de accountant inzake getrouwheid of rechtmatigheid. Veel auditcommissies plaatsen de bevindingen van de accountant dan ook in een context van behaalde begrotingsresultaten, budgetrecht, leesbaarheid en informatiewaarde ten aanzien van bereikte doelen en de doelmatigheid, om uiteindelijk tot een advies te komen over de bespreking van de jaarstukken. Het vaststellen van de jaarstukken gaat dus over meer dan het vaststellen van de jaarrekening en het bespreken van het verslag van de accountant.

Bevindingen uit het onderzoek naar de jaarrekening en het jaarverslag zijn van waarde. Ze krijgen een nog grotere waarde wanneer ze tekeningen geven van de kwaliteit van de onderliggende organisatie en als het gaat om sturing, beheersing en lerend vermogen. De aandacht voor dit deel van de verantwoording in de politieke arena is vaak nog beperkt. Helaas, want het gaat niet om de bevindingen op zich, maar om fouten in de toekomst structureel te voorkomen. Dat vraagt om verbetering van de interne beheersing om de voorspelbaarheid van de processen en de uitkomsten daarvan te vergroten. Op dit punt kan een accountant van toegevoegde waarde zijn door zijn advies goed te laten doorklinken.

Irritaties over deskundigheid

De accountant, zowel die in overheidsdienst als daarbuiten, is onafhankelijk, deskundig, begrijpt en doorziet de talrijke gemeentelijke processen, is kenner van het oneindige woud aan wet- en regelgeving, opereert met gezag en weet wat nodig is om effectief te kunnen opereren in een bestuurlijke omgeving waarin zaken zich grotendeels in de openbaarheid voltrekken. Het Nivra omschrijft dit in 1985 nog als volgt: ‘Hoewel de accountant in de publieke sector dezelfde opleiding geniet en deel uitmaakt van dezelfde beroepsorganisatie als zijn collega in de private sector, zal de taakuitoefening toch belangrijke verschillen vertonen. Comptabiliteitsvoorschriften en in verband hiermede het grote belang van de begroting als element van administratieve organisatie en controle, voorts de openbaarheid van bestuur en de zeer grote betekenis van het begrotingsmechanisme in het Nederlandse parlementaire systeem trekken diepe sporen in het terrein van taken van de accountant in dienst van de overheid of van de accountant in het vrije beroep die ten behoeve van de overheid werkzaamheden verricht’. Juist ja, diepe sporen. De verschillen zijn groot en dat lijken ze maar te blijven. ‘Want het is belangrijk dat de accountant die bij gemeenten controleert, voldoende specifieke kennis heeft van de gemeenten en de omgeving waarin zij opereren’, aldus een van de conclusies van de werkgroep Vernieuwing accountantscontrole in zijn adviesrapport uit 2015.

Het ontwikkelen van de specifieke deskundigheid van de overheidsaccountant om werkelijk toegevoegde waarde te leveren vraagt om tijd. De praktijk laat zien dat de weg van ontwikkeling telkens een aantal jaren duurt. Veel gemeenten kennen het inwerkpatroon bij het aantreden van een nieuwe accountant na afloop van de zoveelste aanbestedingsprocedure. Het eerste jaar staat in het teken van kennismaking met de organisatie, het wennen aan elkaars controlemethodieken, de informatielogistiek en wederzijdse bedoelingen. In het tweede jaar volgt verdiepend begrip van elkaars bedoelingen, afstemming van de inhoud en tijdspaden van controleplannen. In het derde jaar begint toegevoegde waarde te ontstaan, omdat organisatie en accountant elkaar inmiddels begrijpen, weten wat ze van elkaar mogen verwachten en wat niet. In het vierde jaar wordt voortgebouwd op de ervaring van het derde jaar. De toegevoegde waarde blijft groeien, als daar tenminste geen voorbereiding voor een volgende aanbesteding tussendoor komt. Indien aan het einde van de contractperiode, vaak vier jaar, wordt gewisseld van accountant, begint de cyclus van voren af aan. En blijft het gemis aan toegevoegde waarde bestaan. Steeds vaker kiezen gemeenten dan ook om deze reden in de aanbesteding voor een contractperiode van langer dan vier jaar. Maar de ‘irritatie’ over accountants die de gemeentelijke processen niet begrijpen blijft de overhand houden.

Irritaties over meerwerk

Veel gemeenten kennen de jaarlijks terugkerende discussie over meerwerk. De bron van frustratie ontstaat vaak al in het bestek voor de aanbesteding. De controle is wettelijk verplicht en ingekaderd met het door de raad vastgestelde normenkader voor de accountantscontrole.

De controle wordt afgerekend met publieke middelen en als gevolg treedt dan van nature een voorzichtigheid op, of beter, zuinigheid. Misschien wel meer dan gemiddeld, omdat het hier de gemeenteraad zelf is die de kosten beheert.

Hoewel aanbestedingen steeds vaker het karakter hebben van best value procurement, zijn er meer waarin uiteindelijk value for money de keuze bepaalt. De goedkoopste accountantscontrole dus. Evengoed zijn de accountantskantoren blijven inschrijven om de opdracht ook werkelijk gegund te krijgen. Dat gebeurt begrijpelijkerwijs onder bepaalde voorwaarden, maar waarvan gemeenten niet altijd ten volle de betekenis beseffen of daar voldoende status aan toekennen. Het bekendste voorbeeld is de offerte waarin staat opgenomen dat de controleopdracht wordt aanvaard onder de aanname dat de interne controleorganisatie op orde is en hierop kan worden gesteund, of dat de organisatie ‘in control’ is. Al snel blijkt dan dat hiervan geen of in onvoldoende mate sprake is en dat meer werkzaamheden nodig zijn om de controle te verrichten. En het eerste meerwerk dient zich aan. Een andere prijsopdrijvende variant wordt gevormd door de toenemende eisen van de toezichthouder. Hogere eisen leiden tot meer controlewerkzaamheden of grotere inspanningen om de kwaliteit van de eigen controledossiers te waarborgen. Veel gemeenten herkennen deze werkwijze, waardoor het ongenoegen overheerst dat de kosten van de externe accountantscontrole maar moeilijk beheersbaar zijn. Een andere irritatie is dat de private kantoren een winstdoelstelling hebben die ook doorklinkt in de controle. Hoewel er zeker argumenten zijn die meerwerk wel degelijk rechtvaardigen of het ongenoegen effectief ontmoedigen, maakt het gemeenten telkens zenuwachtig. Of geërgerd, om in de terminologie van de commissie BADO (Bedrijfsvoering Auditing Decentrale Overheden) te blijven. Om meerwerk en de vervelende discussies daarover te voorkomen, proberen gemeenten in de aanbesteding steeds vaker afspraken te maken over een rekeningcontrole voor een vaste prijs. Meestal zonder succes.

Irritaties over afstemming

De aansluiting tussen de verbijzonderde interne controle (VIC) en de externe accountantscontrole vraagt om afstemming. Dit levert discussies op met de externe accountant en met de accountant die daarna weer volgt. Om voldoende zekerheid te verkrijgen over de betrouwbaarheid van informatie zijn er controlemaatregelen nodig, waarvoor meerdere verdedigings­linies kunnen worden ingericht. We spreken dan over het ‘3 lines of defense-model’. De verdeling van verantwoordelijkheden, bevoegdheden, taken en positionering volgens dit model ziet er op papier eenvoudig uit, maar binnen gemeenten komen tal van vrijheidsgradaties voor waarmee het model in de praktijk is ingericht.

Er zijn vormen waarin de VIC onderdeel uitmaakt van de tweede lijn of meer tendeert naar een internal auditfunctie in de derde lijn. Er kan ook sprake zijn van combinaties hiertussen en, om het makkelijk te maken, van een verschillende invulling per proces. Bovendien kan het voorkomen dat wel een duidelijke vorm gekozen is, maar dat die niet of nog niet te rechtvaardigen is op grond van de aanwezige deskundigheid bij de VIC.

Het kan dus voorkomen dat de VIC op onderdelen de stukken aanlevert of dienst doet als informatiebron op basis waarvan de accountantscontrole richting kan worden gegeven en uitgevoerd. Het kan ook zo zijn dat op onderdelen gebruik wordt gemaakt van de werkzaamheden van de VIC en in het beste geval hierop kan worden gesteund. Tussen deze bomen moet de accountant het bos zien te vinden. En elke gemeente heeft zijn eigen karakteristieke bos. Het is dus haast niet te doen voor een externe accountant om zijn aanpak telkens voor elke gemeente te laten afwijken. Maar dat is wel wat van hem wordt gevraagd. Daarom zal de externe accountant proberen de interne controlestructuur meer in overeenstemming te krijgen met zijn eigen aanpak. En ook dat is een bron van ergernis. Omdat bovendien niet elk accountantskantoor eenzelfde aanpak kent en de intensieve afstemming na elke wisseling weer opnieuw moet worden vormgegeven.

Vrees voor toenemende eisen

De wettelijke accountantscontrole dient voldoende waarborgen te bevatten om te komen tot een deugdelijke controleverklaring. Toch zijn er voldoende voorbeelden waaruit blijkt dat dit niet het geval was, met extra eisen van de toezichthouders als gevolg. De extra eisen die aan accountantskantoren worden gesteld, hebben effecten op de controle. De toegenomen eisen vertalen zich onder andere in de mate waarop kan en mag worden gesteund op de werkzaamheden die door de organisatie worden uitgevoerd, met als gevolg dat de accountant zijn eigen werkzaamheden moet uitbreiden. Het leidt ook tot een verzwaring van de controle op zich, bijvoorbeeld als gevolg van de toegenomen druk op het overleggen van prestatieverklaringen. Dit alles heeft een opdrijvend effect op de prijs, hoewel wordt verkondigd dat de toegenomen eisen aan accountantskantoren niet per definitie moeten leiden tot hogere prijzen voor klanten. Maar dat effect is er natuurlijk wel. Op dit moment speelt de discussie of (grote) gemeenten de zogenaamde status van Organisatie van Openbaar Belang moeten krijgen. Gemeenten vrezen met die ontwikkeling voor verder toenemend toezicht, waarbij eisen bovendien vooral voortkomen uit ontwikkelingen bij beursgenoteerde ondernemingen. Waardoor de controle bovendien steeds minder ruimte biedt om rekening te houden met de eigenheid van gemeenten.

De aandacht voor interne beheersing

De aandacht voor financiële beheersing is geen eerste natuur voor gemeenten. De tendens tot het maximaliseren van beleidsdoelstellingen, de afwezigheid van winstprikkels en concurrentie en de verzekering van continuïteit zorgen ervoor dat verbeteringen hierin door de bank genomen geen continue aandacht hebben. Verbeteringen in de interne beheersing ontstaan daardoor niet als vanzelf, maar moeten worden gepland. Dit planmechanisme hoort nu eenmaal bij de bureaucratie. Tenzij de druk van buiten hoog genoeg is. Bij veel gemeenten heeft de kredietcrisis de aandacht voor financiële beheersing sterk vergroot. Vanwege de financiële noodzaak en omdat de crisis op zich een sterke katalysator vormde voor effectieve verandering.

De komst van de onafhankelijke deskundige werd zo’n honderd jaar geleden ingegeven door gebreken in de interne financiële beheersing. Sindsdien is naar mogelijkheden gezocht om, onder druk van de accountantscontrole, de interne beheersing bij gemeenten te verbeteren. Het is begrijpelijk dat de druk van buiten wordt gezocht. Immers de overheidsbureaucratie vernieuwt maar moeilijk van binnenuit. En zeker niet op een thema dat niet op de wekelijkse agenda staat van het bestuur of de ambtelijke top. Het gebrek aan structurele aandacht is dus een obstakel. Ook kampen veel gemeenten met een kwalitatief-personeel-vraagstuk als het gaat om het functioneren van de financiële beheersing. Dat geldt misschien niet of in mindere mate voor grote gemeenten, maar wel voor de middelgrote en kleine gemeenten. Beperkte en weinig toekomstgerichte opleidingsbudgetten, beperkte inhoudelijke sturing en financiële beperkingen in het loongebouw kunnen hiervoor als oorzaken worden aangewezen.

Slotbeschouwing

Irritaties over deskundigheid, begrip van eigenheid en meerwerk in de relatie tussen gemeente en accountant zijn te relateren aan de kwaliteit van de interne beheersing. Naarmate gemeenten er beter in slagen deze op orde te krijgen, kan de afhankelijkheid van de (externe) accountantscontrole worden verlaagd en kunnen irritaties worden verkleind. Dat vraagt om investeringen, ten eerste in termen van aandacht. Het vraagt ook om een duidelijk plan om de noodzakelijke verbeteringen tot stand te brengen. Hierin kan de accountant, als deskundige, de gemeente van dienst zijn. Door een handreiking te bieden bij de structurele aanpak van de verbetering en door de gemeenteraad of auditcommissie te wijzen op de meer fundamentele gebreken die ten grondslag liggen aan voorkomende fouten. Dit laatste is extra nodig indien de druk tot verbetering van binnen uitblijft. Het is daarvoor wel noodzakelijk dat de accountant gevonden fouten telkens plaatst in het kader van de kwaliteit of volwassenheid van het systeem van interne beheersing.

Zou het trouwens niet eens tijd worden dat, net zoals de registercontroller eerder al een broer kreeg in de certified public controller, de registeraccountant een certified public accountant naast zich krijgt, om in elk geval de kloof tussen de zo gewenste deskundigheid en kennis van de eigenheid te overbruggen?

Drs. H.G.C.M. de Groot is sinds 2017 concerncontroller van de gemeente Breda. Daarvoor werkte hij in diverse leidinggevende posities bij de directie Middelen en Control van de gemeente Rotterdam en als inspecteur van de Inspectie der Rijksfinanciën.

Literatuur

• Commissie Bedrijfsvoering Auditing Decentrale Overheden (Bado) (2019), De verbijzonderde interne controle bij decentrale overheden.
• NIVRA (1985), Accountancy bij de Overheid.
• Werkgroep Vernieuwing accountantscontrole gemeenten (2015), Vernieuwing accountantscontrole gemeenten.
• Zand, A.W. van de (2006), 600 jaar overheidsaccountancy in het licht van 100 jaar NIVRA.