Van controle naar controlstatement

Daling van het aantal accountants en accountantskantoren

Al enige jaren is de krapte op de arbeidsmarkt voor accountants merkbaar en dat blijft nog even zo. De krapte blijft toenemen en zal naar verwachting vanaf 2020 zelfs gaan werken als een rem op de groei. De oorzaken van de krapte laten zich raden. Zo heeft het imago van accountant inmiddels de nodige deuken opgelopen als gevolg van diverse boekhoudschandalen en aanhoudende berichten en rapporten van toezichthouders over de kwaliteit van hun werkzaamheden. Voorts boet de aantrekkelijkheid van het beroep steeds verder in als gevolg van de continue veranderende en toenemende wet- en regelgeving, de groeiende aandacht voor dossiervorming en de ontwikkeling van de werkdruk.

De toenemende schaarste dwingt private accountantskantoren tot keuzes die – vanwege het winstoogmerk – worden bepaald door afwegingen in termen van risico’s en rendement. Het gaat dan bijvoorbeeld om investeringen in kennis van rechtmatigheid en specifieke regelgeving met betrekking tot de decentralisaties in het sociaal domein, grondwaarderingen, etc. Het leidt ook tot heroverwegingen met betrekking tot het risicoprofiel van het publieke en politieke karakter van gemeenten omdat hier niet alleen als gevolg van gebreken in controletechnische zin, maar ook als gevolg van politiek gevoelige dossiers reputatieschade kan worden opgelopen. In combinatie met de irritaties bij gemeenten over de prijs van de externe accountantscontrole, zijn gemeenten nou eenmaal minder aantrekkelijke klanten geworden. Vanwege de schaarste bestaan voldoende mogelijkheden accountants op meer renderende opdrachten in de private sector in te zetten en daardoor werkt de krapte op de markt voor gemeenten nog sterker door. Als gevolg trekken de grote kantoren zich steeds verder terug van de gemeentemarkt. Op dit moment bedient Baker Tilly het meeste aantal gemeenten, gevolgd door Deloitte, BDO, PwC en EY. Opvallend daarbij is vooral de grote daling die Deloitte en EY in de afgelopen jaren hebben laten zien. Deloitte en EY controleerden in 2013 tezamen nog 308 gemeenten. In 2017 waren dat er nog maar 101. Het merendeel van de grote gemeenten (> 50.000 inwoners) is nog wel in handen van Deloitte, PwC of EY. Deze terugtrekkende beweging geeft ruimte aan middelgrote en kleine kantoren. Die zijn dan ook in opkomst. Het leidt er echter ook toe dat het vinden van een accountant voor vooral kleine gemeenten steeds problematischer wordt. Zo kwamen de Groningse gemeenten Eemsmond, Winsum, Bedum en De Marne in 2016 in het nieuws omdat zij geen accountant konden vinden. En medio 2017 bleek uit een enquête van de VNG dat in elk geval zo’n 35 gemeenten op dat moment nog geen accountant had kunnen contracteren voor het controlejaar 2017. Uit diezelfde enquête blijkt dat voor de controle van 2018 nog eens 57 gemeenten nog geen contract hadden weten af te sluiten.

De terugtrekkende beweging van de grote kantoren leidt tot een verlies aan controle-ervaring bij gemeenten. Dit verlies wordt niet zonder meer gecompenseerd door de opkomst van de middelgrote en kleine kantoren. De nieuwe toetreders zullen hiervoor moeten investeren en het is de vraag of de marges in de gemeentelijke markt hier voldoende ruimte voor bieden. Anderzijds kan het er ook toe leiden dat de ontwikkeling leidt tot specialisatie in de overheidsmarkt door afsplitsing van de grotere kantoren. Zo zijn kantoren ontstaan als Publiek Belang en Astrium, die zich volledig richten op de overheidsmarkt.

Organisatie van openbaar belang of van openbaar bestuur

In het rapport uit 2014 van de Autoriteit Financiële Markten (AFM) over de kwaliteit van de accountantscontrole werd voorgesteld grote gemeenten voortaan onder het regime van de organisaties van openbaar belang (OOB) te plaatsen. Naar aanleiding van dit rapport deed de Tweede Kamer aan het einde van dat jaar de suggestie aan de Minister van Financiën om maatschappelijke organisaties die gefinancierd worden met publieke middelen, zoals gemeenten, onderwijs- en zorginstellingen, aan te merken als OOB-organisaties. Deze status stelt extra eisen aan het stelsel van kwaliteitsbeheersing, de onafhankelijkheid en het toezicht op accountantsorganisaties. Zo kan de controleverklaring niet eerder worden afgegeven dan nadat eerst een kwaliteitsbeoordeling van de controle heeft plaatsgevonden, kunnen naast controlewerkzaamheden niet ook tegelijkertijd advieswerkzaamheden worden verricht en is sprake van een verplichte wisseling van kantoor na tien jaar. Daarnaast is ook de controleverklaring uitgebreid met meer inhoudelijke elementen zoals risicobeheersing en de wijze van uitvoering van de controle. De status stelt logischerwijs ook eisen aan de organisatie. Zo dient een auditcommissie te worden ingesteld en kunnen de principes zoals vastgelegd in de corporate governance code 2016 van toepassing worden verklaard. Het gaat dan onder meer om de aanwezigheid van specifieke deskundigheid op het gebied van IT en Financiën en de functionele relatie tussen de interne auditfunctie en de auditcommissie. De status kan ook leiden tot noodzakelijke verplichtingen in de interne controlestructuur.

Met de hiervoor genoemde uitbreidingen dient de OOB-status de kans op een ondeugdelijke controleverklaring te verkleinen. De extra eisen die hiervoor worden gesteld aan accountantskantoren zullen hun effecten hebben op de markt. Ten eerste op de prijs, hoewel de AFM verkondigt dat de toegenomen eisen aan kantoren niet per definitie mogen leiden tot hogere prijzen voor klanten. Los daarvan vraagt het blijkbaar om een bepaalde kantooromvang om de toegenomen eisen goed te kunnen vertalen. Dat valt af te leiden uit het feit dat alleen de grote kantoren beschikken over een OOB-vergunning. Het bezit van zo’n vergunning lijkt bovendien door kantoren als steeds onaantrekkelijker te worden ervaren. Zo waren er in 2015 nog tien accountantskantoren die beschikten over de OOB-vergunning. Medio 2019 zijn er dat nog maar zeven: EY, PwC, BDO, Deloitte, Mazars, Baker Tilly en KMPG. Daarbij kan worden aangetekend dat Baker Tilly zijn OOB-vergunning wil teruggeven en dat KPMG al niet meer actief is op de gemeentelijke markt voor de accountantscontrole. Dan blijven er voor gemeenten nog maar vijf kantoren over.

De VNG, IPO en eerder ook de werkgroep Depla zien overigens weinig heil in de benadering van de gemeenten als OOB. Niemand ontkent dat sprake is van een organisatie met een openbaar belang, maar wel wordt gesteld dat veeleer sprake is van een publiekrechtelijke organisatie van openbaar bestuur (POOB) met een eigen governancestelsel, een eigen juridisch stelsel en van een eigen kenmerkend type. Gemeenten zijn daardoor wezenlijk anders dan beursgenoteerde ondernemingen met hun directe relatie tot financiële markten en waar de jaarrekening en bijhorende controleverklaring één van de weinige instrumenten zijn die een oordeel geven over de financiële betrouwbaarheid en deugdelijkheid. Terug naar de eigenheid van gemeenten dus. Het is trouwens niet gezegd dat de belangrijkste effecten van de OOB-status (extra kwaliteitscontrole, scheiding controle en advies en de verplichte kantoorwissel) per se nadelige effecten hebben op gemeenten. Het is wel duidelijk dat de OOB-status direct effect heeft op het aantal beschikbare accountantskantoren. Het leidt ook tot een toenemende onzekerheid over toekomstige Europese eisen voor de accountancysector, die toch vooral zijn geënt op ontwikkelingen in het bedrijfsleven. Daarnaast is het nog ingewikkeld om specifieke eisen te stellen aan de deskundigheid van een auditcommissie in een democratisch bestel. De vrees voor de OOB-status is op dit moment echter nog niet voorbij. Recent is door de Minister van Financiën een nieuwe commissie in het leven geroepen die onderzoek gaat doen naar de toekomst van de accountancysector in Nederland. Op dit punt hebben de VNG en IPO onlangs hun meer en minder principiële bezwaren ingediend.

Van rules based naar principles based

Schandalen over het misbruik van regelgeving hebben ertoe geleid dat rond de eeuwwisseling een discussie op gang is gekomen: de rules-based verslaggeving zich zou moeten ontwikkelen naar (meer) principles-based verslaggeving en controle. Hierbij gaat de op regels gebaseerde benadering natuurlijk uit van een gedetailleerde set aan regels, terwijl de op principes gebaseerde benadering uitgaat van algemene grondslagen of uitgangspunten. De principes gaan over het inzichtvereiste, vergelijkbaarheid, consistente toepassing, relevantie, betrouwbaarheid, continuïteit, voorzichtigheid, kostentoerekening, matching en zo verder.

Vanaf de Wet op de Jaarrekening (1970) tot de komst van Boek 2, titel 9 van het Burgerlijk Wetboek kende de Nederlandse wetgeving al een op principes gebaseerde benadering. Boek 2, titel 9 herinnert daar nog aan met de omschrijvingen als ‘normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden geacht’ en ‘goed koopmansgebruik’. Vanaf 1992 krijgt de op regels gebaseerde benadering in het Burgerlijk Wetboek de overhand. En deze ontwikkeling heeft zich sindsdien voortgezet als gevolg van de steeds verdergaande juridisering van de samenleving en het toenemend gewicht van aansprakelijkheid.

De trend zet zich nog steeds voort getuige de continue toename van verslaggevingsregels, uitbreiding van controlestandaarden en verzwarende eisen van toezichthouders. De NBA noemt deze ontwikkeling de ‘low trust-high complexity society’. Het tij van de op regels gebaseerde benadering is dus nog niet zomaar gekeerd en de op principes gebaseerde benadering daarmee nog ver weg: Onderzoeken laten zien dat voor de toekomstige ontwikkeling geen sprake zal zijn van een principles-only-benadering, vooral vanwege het te conceptuele karakter: voor de toepassing in de financiële verslaggeving blijft een vertaalslag nodig van uniforme concepten die in overeenstemming zijn met de fundamentele principes van verslaglegging naar toepassingen in de vorm van meer gedetailleerde richtlijnen. Hierdoor zal de wens tot vereenvoudiging niet leiden tot een antwoord in termen van een grote reductie van het aantal regels. De door velen gekoesterde wens zal dus niet beantwoord worden in de (nabije) toekomst. Overigens blijkt uit onderzoek aan welke noodzakelijke (maar niet voldoende) voorwaarden moet worden voldaan wil een op principes gebaseerde oriëntatie kans van slagen hebben. Ten eerste dient de houding van de accountant meer principles-based te zijn dan rules-based. Ten tweede dient de deskundigheid van de auditcommissie en de kwaliteit van het interne beheersingssysteem op niveau te zijn. Indien hieraan niet wordt voldaan en zolang regels nog geen plaats hebben gemaakt voor principes, is in elk geval duidelijk dat voor de controle zeer specifieke deskundigheid noodzakelijk blijft.

Expliciete rechtmatigheidsverantwoording

De commissie Depla stelt in haar rapport Begrotingsvernieuwing de vraag wie nu toch de eerste verantwoordelijkheid draagt om te verantwoorden over de stand van zaken als het gaat over de rechtmatigheid. De commissie was van mening dat het eigenlijk een tamelijk vreemde figuur is dat de gemeente voor het rapporteren van fouten of bevindingen afhankelijk is van een externe controleur. En dat feitelijk de accountant als eerste een uitspraak doet over de rechtmatigheid van het gemeentelijke handelen. Daarom werd voorgesteld dat colleges voortaan zelf een expliciete rechtmatigheidsverantwoording zouden opnemen als onderdeel van de jaarlijkse verantwoording. Deze aanbeveling werd in 2018 verder uitgewerkt door het Ministerie van BZK. Het leidde ertoe dat in de meicirculaire van het jaar 2018 werd genoteerd dat met ingang van de jaarrekening 2021 colleges van B en W de rechtmatigheidsverantwoording dienen op te nemen als onderdeel van hun jaarrekening. Daarbij is door de Minister van BZK aangegeven dat de rechtmatigheidsverantwoording de politieke aanspreekbaarheid van het college van B en W onderstreept en dat de ontwikkeling een kwaliteitsverhogend effect kan hebben op de financiële bedrijfsvoering. Vooralsnog lijkt het erop dat de verklaring sterke overeenkomsten vertoont met de controleverklaring van de accountant. In elk geval voor zover het de rapportage van fouten en onzekerheden betreft, inclusief een beschrijving van de reikwijdte van de controle, aangevuld met een paragraaf over de kwaliteit van de interne beheersingsorganisatie. Het ei is echter nog niet gelegd. Op dit moment wordt in de verschillende gremia, waaronder de commissie Bado, nog stevig gediscussieerd over de beste plaats en inhoud en reikwijdte van deze verklaring.

Wanneer de rechtmatigheidsverklaring onderdeel uit zal maken van de jaarrekening, dan dient de accountant zich tevens uit te spreken over de inhoud en waarde van deze verklaring als onderdeel van de controle. Wanneer de verklaring onderdeel uitmaakt van het jaarverslag hoeft dat strikt genomen niet. Met betrekking tot de inhoud gaat de discussie vooral over de reikwijdte van de verklaring. Gaat het college alleen in op de gevonden fouten en onzekerheden of ook op het onderliggende systeem van interne beheersing? In combinatie met de plaats van de verklaring rijst vervolgens de vraag welk effect de verklaring heeft op de werkzaamheden van de accountant. Het kan zo zijn dat de accountant net zoals nu op basis van eigen controles fouten en onzekerheden vaststelt en daarmee bevestigt wat het college zelf al heeft verklaard. Het kan ook zo zijn dat de werkzaamheden moeten worden uitgebreid om ook tot een oordeel te komen over de kwaliteit van het controle- of beheersingssysteem, op basis waarvan de gemeente zelf verklaart over de rechtmatigheid. Misschien kan de accountant zelfs volstaan met een review op de wijze waarop de rechtmatigheidsverantwoording binnen de gemeente tot stand is gekomen. Maar dat stelt dan wel eisen aan de kwaliteit van de interne controleorganisatie. Interne auditors van gemeenten geven de voorkeur aan een rechtmatigheidsverantwoording als onderdeel van de jaarrekening waarbij de verklaring ook de kwaliteit van het beheersingssysteem omvat. Zonder een directe relatie te leggen tussen de bevindingen uit de interne controle én de kwaliteit van het onderliggende systeem, zal de rechtmatigheidsverantwoording echter blijven leiden tot controlewerk achteraf in plaats van de gewenste stimulans om te komen een hoger niveau van interne beheersing en het structureel voorkomen van fouten.

Internal control statement

Juist vanwege de zoektocht naar een stimulans voor een hoger niveau van interne beheersing, was er voor de komst van de expliciete rechtmatigheidsverantwoording onder gemeentelijke auditors lang de hoop op de komst van een internal control statement (ICS). Het ICS is breder van opzet dan de expliciete rechtmatigheidsverantwoording en richt zich onder andere op de verantwoordelijkheid van het management om zorg te dragen voor een deugdelijk raamwerk van interne beheersing, de risico’s en tekortkomingen die zich hierin hebben voorgedaan en uiteindelijk een uitspraak over de effectiviteit van het geheel. Voor de ontwikkeling van het ICS werd gekeken naar onze buren. In 2003 werd in het Verenigd Koninkrijk het ICS ingevoerd. Daarna heeft het ICS zich ontwikkeld tot het (sinds 2012) verplichte Annual Government Statement (AGS).

De opzet van het AGS is nog breder dan dat van het ICS en omvat in de breedte de elementen van good governance, doelmatigheid, doeltreffendheid, niet-financiële thema’s en de continue blik op vooruitkijken, verbeteren en transparante communicatie. De ontwikkeling in het Verenigd Koninkrijk laat zien dat het vraagstuk van interne (proces)beheersing meer onderdeel is geworden van de gehele organisatie in plaats van alleen de control(e)specialisten. Het laat ook zien dat het jaarlijks terugkerend karakter heeft gezorgd voor een meer continue aandacht voor beheersing. De ontwikkeling van het ICS heeft ook laten zien dat permanente training en communicatie essentieel zijn om een ICS effectief te implementeren en dat de interne auditfunctie zich moet ontwikkelen van een functie met vooral een financiële oriëntatie naar een functie die het bestuur bijstaat in vraagstukken van governance, risicomanagement, interne beheersing en continue verbetering.

Eenduidige richting of rem

De daling van het aantal accountants op de gemeentemarkt plaatst gemeenten voor de opgave om zich minder afhankelijk op te stellen van de externe accountant. En het aantal beschikbare accountantskantoren zal nog sneller afnemen dan nu wanneer gemeenten de OOB-status krijgen. De komst van de expliciete rechtmatigheidsverantwoording vanaf 2021 biedt een goed startpunt om de afhankelijkheid te verkleinen door de rechtmatigheidscontrole zelf ter hand te nemen. Het vraagstuk van de slager die zijn eigen vlees keurt is daarmee nog niet opgelost en gemeenteraden zullen om onafhankelijkheid blijven vragen. Maar als dit gepaard kan gaan met een verbetering in het interne controlebouwwerk, onder toeziend oog van de accountant, dan kan hij hierop meer en meer steunen en kan de omvang van zijn werkzaamheden gaandeweg worden verkleind. Gemeenten en accountants zullen elkaars handen dus nog even vast moeten houden. Totdat interne beheersing onderdeel is geworden van de gehele organisatie.

Dan kunnen auditors en accountants samen een stap terugdoen. En maakt de organisatie er twee voorwaarts.

Drs. H.G.C.M. de Groot is sinds 2017 concerncontroller van de gemeente Breda.

Bronnen

• Rapport Benchmark Accountancy (2018), Full Finance, Novak & Auxilium.
• M. Kee, ‘De komst van het ‘In Control Statement’ en de rol van de interne auditor’, in: Adlasz voor de slimme gemeente. Handboek 2018, International Publishing & Sales bv 2018.
• Vernieuwing accountantscontrole gemeenten (2015), werkgroep Vernieuwing accountantscontrole gemeenten.
• C.D. Knoops, F. van Beest, Verslaggevingsstandaarden en resultaatsturing’, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, 2011 nr. 10.