Perspectief voor de gemeentelijke accountants­controle

Gemeenten die zelf een accountantsdienst willen oprichten, of dat samen met anderen willen doen, vinden een paar serieuze uitdagingen op hun pad. Die liggen op het gebied van de volwassenheid van de interne beheersing, de deskundigheid in de organisatie en de inrichting van adequaat lokaal toezicht. De toekomst vraagt wel om een breekijzer. Van de wetgever, een paar vasthoudende gemeenten én dappere accountants.

Puzzel van duizend stukjes

Irritaties tussen gemeenten en accountants, daling van het aantal accountantskantoren, discussies over de OOB-status (Organisaties van Openbaar Belang) voor gemeenten, het toezicht en de komst van de expliciete rechtmatigheidsverantwoording zorgen op dit moment voor ruime aandacht voor de accountantscontrole bij gemeenten. De irritaties over de deskundigheid, het meerwerk, de afstemming en toenemende eisen kunnen in belangrijke mate worden gereduceerd indien meer wordt geïnvesteerd in de volwassenheid van de interne beheersing (zie artikel ‘Irritaties tussen gemeenten en overheidsaccountants’1).

Verder laat de afweging van voor- en nadelen van interne en externe accountants zien dat sprake is van een complexe relatie, waarbij het voordeel van de ene, vaak het nadeel van de andere is (zie artikel ‘Voor en nadelen van interne en externe accountants’2). In combinatie met de dynamiek in de sector (zie artikel ‘Van controle naar controlstatement’3) is de puzzel om richting te geven aan de toekomst van de accountants­controle bij gemeenten er een van duizend stukjes. En aan beide zijden bedrukt.

Actuele onderzoeken en publicaties gaan vooral in op de afzonderlijke ontwikkelingen en zoeken daarin mogelijkheden de negatieve trend om te buigen: door de problemen van verzwaring van het toezicht te ondervangen met verlichting, door de nadelen van de externe accountant te ondervangen met de (her) oprichting van de gemeentelijke accountantsdienst, door als antwoord op de groei in regelgeving een meer principles based benadering voor te stellen, of door de BBV-regeling in zijn geheel maar te vervangen door BW Boek 2, titel 9.

Maar een overkoepelende richting of strategie wordt nog gemist. Alles bijeengenomen tekent zich in elk geval een richting af waarin gemeenten meer verantwoordelijkheid moeten nemen voor het structureel op orde krijgen van hun systeem van interne beheersing en controle. En gegeven de kenmerken van het publieke bestel is het de vraag met welk construct de aandacht daarvoor het beste kan worden geborgd.

De behoefte aan druk van buiten

Voor het verschaffen van zekerheid over de staat van baten en lasten, bezittingen en schulden is en blijft onafhankelijke deskundigheid noodzakelijk. Sterker, in de afgelopen eeuw is de behoefte en noodzaak aan deskundigheid alleen maar toegenomen vanwege de continu toenemende complexiteit van de gemeentelijke organisatie en wet- en regelgeving. Er is geen discussie over de noodzaak van de gewenste onafhankelijkheid. Maar wel over of de benodigde deskundigheid zich het beste intern of extern kan ontwikkelen.

Of in welke balans. Want gemeenten zijn complexe, veelkoppige organisaties en het vereist een meerjarige investering om meester te worden over de eigenheid.

De komst van de onafhankelijke deskundige in gemeenteland werd honderd jaar geleden ingegeven door gebreken in de interne financiële beheersing. En sindsdien is onvermoeibaar gezocht naar mogelijkheden om onder druk van de accountantscontrole de interne beheersing te verbeteren. Meestal niet met het gewenste succes, dan wel met blijvende aandacht. Het is wel begrijpelijk dat de druk van buiten wordt gezocht. Immers, de (overheids)bureaucratie vernieuwt maar moeilijk van binnenuit.

En misschien nog minder in een publiek bestel waarin de blik op de toekomst de verantwoording over het verleden overschaduwt. De aanwezigheid van een private accountant en de mogelijkheid zijn rapportages en adviezen zonder tussenkomst van het college te agenderen en toe te lichten in de auditcommissie van de gemeenteraad dragen zeker bij aan de aandacht voor de financiële verantwoording. Tegelijk moet daarbij niet het verschil in belangen worden vergeten, omdat de externe accountant opereert in een markt die onder invloed staat van het prijsmechanisme. De invisible hand aldaar bepaalt of de strategie van de externe accountant meer of minder is gericht op het bevorderen van de interne beheersing en controle. Deze hand laat zich leiden door beroepsregels, maar wel degelijk ook door het eigen belang in de vorm van het winstoogmerk en reputatie. Ondertussen dient de gemeenteraad zich ook te realiseren dat zijn controlerende rol in de verantwoording niet beperkt is tot het financiële deel van de verantwoording, maar dat hij zich een oordeel moet vormen over het gevoerde bestuur in het afgelopen jaar.

En dat interne beheersing bijdraagt aan het vergroten van de voorspelbaarheid van de organisatie en daarmee aan het effectief bereiken van de gestelde doelen. Ook zonder de aanvoering van de accountant zou de druk op beheersing dus op meer intrinsieke gronden vanuit de gemeenteraad zelf moeten komen. Er ontstaat momenteel druk van buiten met de wettelijke plicht voor colleges met ingang van de jaarrekening 2021 een expliciete rechtmatigheidsverantwoording af te geven als onderdeel van die jaarrekening. Met als belangrijkste doel de gemeenteraad beter in staat te stellen het college aan te spreken op zijn specifieke verantwoordelijkheid om te handelen binnen de grenzen van wet- en regelgeving. En om zo het verantwoordingsdebat in de gemeenteraad een nieuwe impuls te geven.

Perspectief voor de toekomst

Op dit moment geeft de externe accountant een oordeel over de jaarrekening voor zowel de getrouwheid, als de rechtmatigheid. Hij voert daarvoor zijn controles uit, daarbij in meer of mindere mate gebruikmakend van of steunend op de uitkomsten van het interne controleproces.

Naarmate de gemeente de kwaliteit van de interne controle, beheersing en eigen vakbekwaamheid meer op orde krijgt, kan de afhankelijkheid van de private accountant worden verkleind: zijn rol wordt meer beoordelend dan richtinggevend en de omvang van zijn werkzaamheden kan (na verloop van tijd) afnemen. De nadelen van en irritaties over de externe accountant zullen dan in eenzelfde tempo afnemen. Daarvoor moet wel eerst een zeker niveau van volwassenheid in de interne beheersing worden bereikt, zodat de externe accountant met recht kan steunen op de werkzaamheden die verricht worden in de interne organisatie. In de toekomst lonkt dan een perspectief waarin een private accountant op basis van een reviewmodel zijn werkzaamheden kan verrichten in plaats van op basis van de toenemende detailcontroles die gemeenten verder van hun eigenlijke controledoelstelling afbrengen. De review kan zowel getrouwheid als de rechtmatigheid blijven omvatten.

Het kan ook zo zijn dat gemeenten de verantwoording met betrekking tot de rechtmatigheid volledig voor hun rekening nemen en alleen het oordeel over de getrouwheid in handen blijft van de private accountant. Investeringen in de deskundigheid met betrekking tot de eigenheid van gemeenten worden in dit construct een stuk overzichtelijker dan nu. In dit perspectief blijft de private accountant bestaan, maar met een meer beperkte of gerichte rol dan nu het geval is. In september jl. deed de commissie Bado een eerste voorstel in deze richting. Voorgesteld wordt om de rechtmatigheidsverantwoording van het college te beschouwen als onderdeel van de jaarrekening en hierover een accountantsoordeel te geven vanuit het perspectief van getrouwheid.

Het is ook mogelijk dat wordt nagedacht over de oprichting van een gemeentelijke accountantsdienst. Maar dan wel in een gemeenschappelijke variant. Want de kosten voor een eigen accountantsdienst zijn hoog vanwege de noodzakelijke specialisaties. Om deze reden zijn hiervoor de kosten door een enkele gemeente maar moeilijk zelfstandig op te brengen. Gemeentelijke accountantsdiensten zijn denkbaar in de vorm van een shared servicecenter, gemeenschappelijke regeling of stichting.

Vanwege de gewenste onafhankelijkheid werkt deze ‘dienst’ in opdracht van de gemeenteraad en onder toezicht van een rekenkamer, de provincie, de Auditdienst Rijk, KOA4 of een systeem van horizontale reviews. In dit perspectief verdwijnt de private accountant en wordt hij ingeruild voor een accountant die meester is van de eigenheid van gemeenten. Een belangrijk voordeel van dit construct is dat door de vorm van gemeenschappelijkheid sprake blijft van vreemde ogen en de kans op vergroeiing sterk wordt verkleind. Natuurlijk zullen ook in dit perspectief investeringen in de interne beheersing noodzakelijk zijn.

Voor beide perspectieven is de vraag relevant welk construct het meest effectief bijdraagt aan het duurzaam realiseren van verbeteringen in interne beheersing en controle. En welke rol de accountant kan spelen in het begeleiden van het groeitraject. Zolang de onafhankelijkheid van de accountant moet worden gewaarborgd, ligt het niet voor de hand de accountant tegelijkertijd te belasten met de verantwoordelijkheid voor de ontwikkeling in de kwaliteit van de interne beheersing en controle.

Wel kan van de accountant worden gevraagd dat hij zich blijvend uitspreekt over de kwaliteit van het interne controlesysteem, bijvoorbeeld als het gaat om de voorwaarden waaronder een accountant gebruik mag maken van de uitkomsten van de interne controleorganisatie (COS610). Hij kan de organisatie ook van advies voorzien als het gaat over de te volgen beheersingsstrategie of hij kan ondersteunen in een programma van deskundigheidsbevordering (educatie) binnen de gemeente. Vanwege zijn onafhankelijkheid, maar ook om vergroeiing te voorkomen kan en zal hij niet zelf participeren in het verbeteringstraject.

Systeem van interne controle

Voor het ontwerp en de implementatie van verbeteringen in de interne beheersing hebben controllers en internal auditors betere papieren. Om te voorkomen dat zij (enige) eigenaar worden van het verbetertraject zullen zij zo’n aanpak in nauwe samenwerking met het lijnmanagement moeten oppakken. Voor het ontwerp en de start van het interne verbeteringsproces is de deskundigheid en inzet van deze interne functionarissen hard nodig. Hun deskundigheid en inzet blijft ook nodig in de verdere begeleiding van het (meerjarige) verbetertraject.

Investeringen in het systeem van interne controle en de internal audit-functie kunnen dus aan de orde zijn. Ook voor de interne deskundigen geldt overigens dat zij om redenen van kosten niet zonder meer in voldoende mate aanwezig zijn om de verbetering op gang te brengen en te houden. Ondanks de noodzaak van deze expertise kan het voorkomen dat niet elke (kleinere) gemeente zonder meer deze deskundige, hoogopgeleide functionaris in zijn formatie of loongebouw kan inpassen. In die gevallen zou een internal audit-functie in gemeenschappelijk verband wellicht uitkomst kunnen bieden.

Of wellicht is het mogelijk dat gemeenten deze functionarissen delen. Grotere gemeenten zouden zelf kunnen investeren in een volwaardige internal audit-functie, waarin alle benodigde specialismen vertegenwoordigd zijn. Zij zullen dan op enig moment zelf beschikken over een voldoende systeem van kwaliteitsborging en vaktechniek. De aanwezigheid of ontwikkeling van een dergelijke functie binnen gemeenten zal verder bijdragen aan een effectief controlemodel binnen de gemeente in relatie tot de accountantscontrole.

Drie uitdagingen voor verandering

De hiervoor genoemde perspectieven kennen samen nog drie uitdagingen. In het perspectief waarin de private accountant blijft bestaan en waarin de gemeenten zelf verantwoordelijk worden voor de rechtmatigheid zal ten eerste het ‘slager die zijn eigen vlees keurt’-syndroom moeten worden overwonnen.

Dat kan als de in de expliciete rechtmatigheidsverantwoording door de organisatie zelf gerapporteerde fouten telkens bevestigd kunnen worden door de externe accountant. In combinatie met het periodiek rapporteren over de gerealiseerde verbeteringen in de interne beheersing kan in de richting van de gemeenteraad onderweg aan herstel van dit vertrouwen worden gewerkt.

De accountant kan daarbij dan een oordeel geven over de kwaliteit van het onderliggende systeem van interne controle en de verbeteringen die de gemeente daarin bewerkstelligt. Natuurlijk zal de organisatie geen ander beeld willen schetsen dan dat van de accountant. Dat leidt tot afstemming tussen gemeente en accountant. Om het vertrouwen verder te versterken, zou ook de inhoud van deze afstemming nog transparant kunnen worden gemaakt in de richting van de auditcommissie. Zodat de auditcommissie te allen tijde goed zicht kan houden op de afwegingen en keuzes die gaandeweg worden gemaakt.

Een andere uitdaging ligt op het gebied van de deskundigheid van de auditcommissie. Want de druk op continue verbetering van de interne beheersing en controle zal ook uit deze commissie moeten blijven komen.

Dat vraagt om een goed begrip van de materie, het bouwwerk van het interne controlesysteem en de reikwijdte van het politiek-bestuurlijke oordeel over de jaarstukken. Dit wil niet zeggen dat op voorhand eisen moeten worden gesteld aan de raadsleden die zitting nemen in de auditcommissie. Maar het is wel denkbaar dat zij een gericht trainingsprogramma volgen dat hen inhoudelijk voorbereidt op hun taak en verantwoordelijkheid.

De grootste uitdaging ligt bij de organisatie van een effectieve vorm van toezicht. Gemeenten kunnen op grond van de Gemeentewet een eigen of gemeenschappelijke accountantsdienst oprichten. In het huidige construct wordt in dat geval een rekenkamer verantwoordelijk voor het toezicht op de kwaliteit van de uitvoering van de accountantscontrole. Dit is een ingewikkelde taak en de meeste rekenkamer(functie)s zijn hier niet op ingericht.

Verordeningen en opdrachten aan de rekenkamers kunnen weliswaar worden aangepast, maar in de noodzakelijke deskundigheid zal niet eenvoudig kunnen worden voorzien. Zonder een effectief toezicht mist de gemeentelijke accountant een belangrijke ruggensteun in het uitoefenen van zijn gezag en onafhankelijkheid. De wetgever zou in de vormgeving van het toezicht op het lokale financiële beheer daarom ook moeten overwegen of hierin niet een rol voor de provincie of de auditdienst van het Rijk is weggelegd.

Drie voorwaarden voor de gemeentelijke accountant

Voor de gemeentelijke accountant zijn drie voorwaarden van cruciaal belang. Ten eerste moet voorkomen worden dat een construct wordt gekozen dat na verloop van tijd toch ruimte kan bieden voor vergroeiing met de organisatie en dat het bijdragen aan reparatie van gevonden fouten weer gewoonte wordt. Dat vraagt om een organisatievorm buiten de organisatiegrens van de gemeente en in directe relatie tot de gemeenteraad als opdrachtgever.

Ten tweede dient het gekozen construct te worden uitgesloten van concurrentie of een aanbestedingsplicht, zodat langjarige relaties kunnen ontstaan die de ontwikkeling van specifieke deskundigheid en kennis van de eigenheid van de gemeente het beste borgt. De afwezigheid van concurrentie en daarmee prijsprikkels herbergt echter het risico dat controles makkelijk kunnen uitbreiden, vernieuwing uitblijft en de continue druk op de organisatie om zelf verantwoordelijkheid te nemen voor de controle en beheersing afneemt. Daarom dienen – in de derde plaats – kosten genormeerd te worden, bijvoorbeeld op een bedrag per inwoner. Een slot op de bekostiging zal ertoe bijdragen dat verbeteringen in de controle eerst worden belegd in de gemeentelijke organisatie zelf.

Conclusie

In geen enkel perspectief op de toekomst van de accountantscontrole kan de discussie los worden gezien van de wijze waarop gemeenten vorm moeten geven aan structurele verbetering van de interne beheersing. En geen enkel toekomstperspectief is morgen een waarheid. Zoals zoveel bij de overheid zijn veranderingen een weg van langere adem. De geschetste perspectieven kunnen waarheid worden, maar kennen nog de nodige uitdagingen die eerst moeten worden overwonnen of uitgedacht. Dat wil allerminst zeggen dat niet gestart kan worden met een voorbereiding op de toekomst. Het is wel duidelijk dat voor verbetering van de beheersing c.q. het systeem van interne controle druk van buiten nodig is, indien de prikkel voor effectieve en duurzame verbetering van binnenuit ontbreekt.

Prikkels kunnen worden gegeven door de accountant, wetgever, toezichthouder en deskundige auditcommissies. De komst van de expliciete rechtmatigheidsverantwoording moet, zo bezien, met beide handen worden aangegrepen als instrument om vorm te geven aan de toekomst. Deze verklaring zal dan wel de kwaliteit of ontwikkeling in de volwassenheid van het systeem van interne controle moeten omvatten. Het op orde krijgen hiervan is geen sinecure.

Het vraagt om investeringen in de interne organisatie, waaronder in elk geval in deskundigheid en voor de uitvoering van een meerjarig verbeterprogramma. Onderweg kan worden gewerkt aan het herstel van vertrouwen tussen college en raad als het gaat om het aspect rechtmatigheid, deskundigheidsbevordering van de auditcommissies en kan een knoop worden doorgehakt over het vervolmaken van het publiekrechtelijke (controle)bestel met de uitwerking van een effectieve vorm van toezicht. Onderweg kan ook worden gewerkt aan een code met gemeentelijke best practices, zodat gemeenten elkaar hierin kunnen helpen en richtlijnen ontstaan voor een adequaat bouwwerk van interne beheersing en controle.

Er is wel een breekijzer nodig, want het op een organische wijze tegemoet treden van de toekomst past niet per se bij het intrinsieke verandervermogen van de overheid. Dat breekijzer is in elk geval niet de wederkomst van de gemeentelijke accountantsdienst. Niet als wordt gekeken naar de geschiedenis.

En niet als goed wordt gekeken naar het onderliggende probleem van alle irritaties en ergernissen en de voor- en nadelen van interne en externe accountants. Het gemeenschappelijke construct gooit wat dat betreft voor de toekomst hoge ogen. Het breekijzer kan er daarom uit bestaan dat de Ministers van Binnenlandse Zaken en Financiën uitwerken op welke wijze een effectief toezicht door Rekenkamer, provincie, Auditdienst Rijk of systeem van horizontale reviews kan worden ingericht. En dit te doen als expliciet onderdeel van hun aanstaande toekomstvisie op de accountantscontrole bij gemeenten. Een ander breekijzer kan bestaan uit enkele vasthoudende gemeenten en dappere accountants die het voortouw nemen in deze toekomst.

Drs. H.G.C.M. de Groot is sinds 2017 concerncontroller van de gemeente Breda.

Noten

1 Dit artikel werd gepubliceerd in TPC 2019/4.

2 Dit artikel werd gepubliceerd in TPC 2019/5.

3 Dit artikel werd gepubliceerd in TPC 2019/5.

4 Samenwerkingsverband Kwaliteitstoets Overheidsauditors.